facebook twitter google plus
Vytlačiť (PDF)
Vytlačiť článok


Odpisovanie majetku

V rozsiahlejšom príspevku sa po dlhšej dobe vraciame k problematike odpisovania majetku. Príspevok je zameraný na daňové odpisovanie majetku a sú v ňom premietnuté novely zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o dani z príjmov“), ktoré sa dotýkajú tejto oblasti, a to zákon č. 465/2008 Z. z. účinný od 1. januára 2009 a zákon č. 60/2009 Z. z. účinný od 1. marca 2009. 

1.    Účtovné a daňové odpisy 

Podľa § 28 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka odpisuje hmotný majetok a nehmotný majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami. Odpisovanie vykonáva na základe odpisového plánu, ktorý je povinná si zostaviť. Uvedený majetok sa odpisuje len do výšky jeho ocenenia v účtovníctve. 

Opatrenie MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení zmien a doplnkov (ďalej „postupy účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve“), konkretizuje v § 20, že pri tvorbe odpisového plánu sa zohľadňuje doba použiteľnosti, počet výrobkov alebo podobných jednotiek, u ktorých sa predpokladá ich získanie prostredníctvom majetku, pričom sa predovšetkým zohľadňuje: 

  • očakávané použitie majetku a intenzita jeho využitia, 
  • očakávané fyzické opotrebovanie majetku, ktoré závisí od bežných podmienok jeho využívania, ako je zmennosť, plán opráv a údržby, starostlivosť o majetok v čase, keď sa nevyužíva, 
  • technické a morálne zastaranie, 
  • zákonné alebo iné obmedzenia na používanie majetku, 
  • rôzna doba použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebenia jednotlivých oddeliteľných súčastí dlhodobého majetku podľa potrieb účtovnej jednotky. 

Podľa meniacich sa podmienok sa prehodnotí odpisový plán a upraví sa zostatková doba odpisovania alebo sadzby odpisovania. 

Účtovné odpisy sa účtujú v podvojnom účtovníctve v prospech účtu účtovej skupiny 07 – Oprávky k dlhodobému nehmotnému majetku alebo 08 – Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku a na ťarchu účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku. 

 POZNÁMKA: 

Postupy účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve boli v súvislosti so zmenami v zákone o účtovníctve novelizované opatrením MF SR č. MF/10531/2009-74 z 12. marca 2009 s účinnosťou od 20. marca 2009. 

Obdobne je odpisovanie majetku upravené v § 20 opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení zmien a doplnkov (ďalej „postupy účtovania pre podnikateľov v jednoduchom účtovníctve“). V jednoduchom účtovníctve sa účtovné odpisy účtujú v knihách dlhodobého majetku. 

 NEPREHLIADNITE: 

Zákonom č. 61/2009 Z. z., ktorým sa od 1. marca 2009 novelizuje zákon o účtovníctve, sa doplnením § 28 ods. 3 umožnilo účtovným jednotkám účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva určiť účtovné odpisy vo výške daňových odpisov podľa zákona o dani z príjmov, okrem prípadov, ak sa daňové odpisy určujú podľa zákona o účtovníctve. Tento postup možno uplatniť pri zostavovaní účtovnej závierky k 1. marcu 2009 a neskôr. 

Ak si účtovná jednotka pri dlhodobom hmotnom majetku určí vo vnútornom predpise pri účtovných odpisoch postup podľa § 28 ods. 3 zákona, zaúčtuje pri dlhodobom majetku, ktorý sa začal odpisovať v predchádzajúcom účtovnom období, v knihe dlhodobého majetku rozdiel, o ktorý účtovná zostatková cena vykázaná k prvému dňu účtovného obdobia prevyšuje zostatkovú hodnotu vykázanú podľa zákona o dani z príjmov, ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka tak, aby účtovná zostatková hodnota a zostatková hodnota podľa zákona o dani z príjmov boli vyjadrené v rovnakej sume. 

Tento postup vyplýva z § 23 ods. 7 opatrenia MF SR č. MF/10154/2009-74 z 12. marca 2009 účinného od 20. marca 2009. 

Podľa § 21 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania. Tieto výdavky sa s výnimkou majetku vylúčeného z odpisovania premietnu v daňových výdavkoch postupne prostredníctvom daňových odpisov. 

Podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami sú aj odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku podľa § 22 až § 29 zákona o dani z príjmov. 

Odpisovaním sa na účely zákona o dani z príjmov rozumie postupné zahrnovanie odpisov z hmotného majetku a nehmotného majetku do daňových výdavkov, ktorý je účtovaný alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 alebo 14 a je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov (§ 22 ods. 1 zákona). Daňový odpis možno uplatniť len u majetku, ktorý spĺňa definíciu hmotného a nehmotného majetku podľa zákona o dani z príjmov. Vymedzenie tohto majetku je v § 22 ods. 1 až 7 zákona, majetok vylúčený z odpisovania je uvedený v § 23 zákona. 

Daňové odpisy sa odlišujú od odpisov zaúčtovaných v účtovníctve u hmotného majetku. Rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi sa vysporiadajú v daňovom priznaní účtovných jednotiek účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva prostredníctvom položiek zvyšujúcich, resp. znižujúcich výsledok hospodárenia. U účtovných jednotiek účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva sa daňové odpisy uvádzajú v knihách dlhodobého majetku a v rámci uzávierkových účtovných operácií ako daňový výdavok v druhovom členení prevádzková réžia.  

 NEPREHLIADNITE: 

Novelou zákona o dani z príjmov vykonanou zákonom č. 60/2009 Z. z. sa zaviedlo v § 6 ods. 14 a 15 vedenie daňovej evidencie pre daňovníkov, ktorí nie sú účtovnými jednotkami a uplatňujú preukázateľné daňové výdavky. Súčasťou tejto evidencie je aj evidencia o hmotnom majetku a o nehmotnom majetku využívanom na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť. 

 

2. Vymedzenie hmotného majetku v zákone o dani z príjmov

Podľa § 22 ods. 2 zákona o dani z príjmov hmotným majetkom odpisovaným na účely tohto zákona sú: 

a)    samostatné hnuteľné veci, prípadne súbory hnuteľných vecí, 
b)    budovy a iné stavby, 
c)    pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky, 
d)    zvieratá uvedené v prílohe zákona, 
e)    iný majetok. 

Hmotným majetkom na účely tohto zákona nie sú zásoby, ako to vyplýva z § 22 ods. 10 zákona o dani z príjmov. 

2.1    Samostatné hnuteľné veci 

Samostatná hnuteľná vec je odpisovaným majetkom podľa zákona o dani z príjmov, ak: 

  • má samostatné technicko-ekonomické určenie, 
  • má vstupnú cenu vyššiu ako 1 700 Eur a 
  • má prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok, 

pričom všetky tri podmienky musia byť splnené súčasne

O majetku, ktorý nespĺňa podmienky pre zaradenie do dlhodobého hmotného majetku, sa účtuje ako o zásobách. V postupoch účtovania je osobitne upravený majetok, ktorého doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok, ale ocenenie sa rovná alebo je nižšie ako 1 700 Eur. 

Zákon o dani z príjmov sa odpisovaním tohto majetku osobitne nezaoberá. Hmotný majetok, ktorého ocenenie je 1 700 Eur a nižšie a ktorého doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok, zaradený do dlhodobého hmotného majetku, je do daňových výdavkov zahrnovaný v súlade s účtovníctvom. 

 PRÍKLAD č. 1: 

Daňovník vybavil v roku 2009 svoje dve kancelárie počítačmi. Každý z nich pozostáva z procesora a k nemu priradeného monitoru, klávesnice, myši, dvoch reproduktorov, spolu v hodnote 1 710 Eur. Neskôr zakúpil samostatne tlačiareň za 795 Eur, ktorá nie je priradená k žiadnemu z počítačov, ale bude využívaná pre viac počítačov. 

V prípade, že hmotný majetok, ktorý nie je samostatne funkčný bez pripojenia k inému majetku, daňovník nepriradí ku konkrétnemu majetku (počítaču), ale rozhodne sa ho využívať striedavo s viacerými počítačmi, považuje sa takýto majetok za samostatný majetok. Ak je jeho obstarávacia cena do 1 700 Eur, zaúčtuje sa do spotreby (s výnimkou prípadu, ak sa účtovná jednotka rozhodne účtovať o ňom ako o dlhodobom hmotnom majetku). 

Podľa § 22 ods. 3 zákona o dani z príjmov je samostatnou hnuteľnou vecou aj výrobné zariadenie, zariadenie a predmet slúžiaci na poskytovanie služieb, účelový predmet a iné zariadenie, ktoré s budovou alebo so stavbou netvorí jeden funkčný celok, aj keď je s ňou pevne spojené. 

Za hmotný majetok sa považuje aj súbor hnuteľných vecí. Definícia súboru je uvedená v § 22 ods. 2 písm. a) a ods. 4 zákona o dani z príjmov. Súborom hnuteľných vecí je súhrn samostatných hnuteľných vecí. Súbor musí spĺňať ako celok rovnaké podmienky ako samostatná hnuteľná vec. 

Súborom hnuteľných vecí so samostatným technicko-ekonomickým určením je aj časť výrobného alebo iného celku. 

Zákon o dani z príjmov ukladá povinnosť účtovať, resp. evidovať podľa § 6 ods. 11 alebo 14 súbor hnuteľných vecí samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o: 

  • jednotlivých veciach zaradených do súboru, 
  • určení hlavnej funkčnej veci a 
  • všetkých zmenách súboru, napríklad o prírastkoch a úbytkoch vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných a zostatkových cenách jednotlivých prírastkov a úbytkov, o celkovej cene súboru hnuteľných vecí, o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny súboru hnuteľných vecí. 

Pre zaradenie súboru do odpisovej skupiny je dôležité určenie hlavnej funkčnej veci súboru, pretože podľa § 26 ods. 2 zákona sa súbor hnuteľných vecí zaraďuje do odpisovej skupiny podľa hlavného funkčného celku. 

Vytvorenie súboru je na rozhodnutí daňovníka. Má význam v prípade, ak hlavná funkčná časť súboru je zaradená do nižšej odpisovej skupiny ako ostatné časti súboru. 

 PRÍKLAD č. 2: 

Živnostník, ktorý má v predmete podnikania prepravu nákladov, zakúpil v roku 2009 nákladný automobil a príves a rozhodol sa z týchto samostatných hnuteľných vecí vytvoriť súbor, ktorý bude odpisovať v 1. odpisovej skupine 4 roky.  

Tento postup je v súlade so zákonom o dani z príjmov za predpokladu, že obe veci budú používané v tomto spojení. Odpisy sa budú vypočítavať zo súčtu vstupných cien oboch vecí v 1. odpisovej skupine, v ktorej je zaradený hlavný funkčný celok (nákladný automobil). Súbor sa tak odpíše do daňových výdavkov za 4 roky. 

Ak by automobil a príves neboli vždy používané v tomto spojení, súbor nemožno vytvoriť a každá vec by sa odpisovala samostatne: nákladný automobil v 1. odpisovej skupine 4 roky a príves v 2. odpisovej skupine 6 rokov. 

Zákon o dani z príjmov sa osobitne nezaoberá príslušenstvom. Príslušenstvo upravujú účtovné predpisy, ktoré sa pritom odvolávajú na Občiansky zákonník. Podľa § 121 ods. 1 Občianskeho zákonníka príslušenstvom veci sú veci, ktoré patria vlastníkovi hlavnej veci a sú ním určené na to, aby sa s hlavnou vecou trvale užívali. 

Z vyššie uvedeného vyplýva, že príslušenstvom veci sú také veci, ktoré majú charakter samostatných vecí a z rozhodnutia ich vlastníka, ktorý je vlastníkom aj hlavnej veci, sú určené na trvalé užívanie s hlavnou vecou. Ak príslušné veci netvoria s hlavnou vecou jeden majetkový celok, ide o samostatné hnuteľné veci. Príslušenstvom je vždy povinné vybavenie hlavnej veci, ak takúto povinnosť ukladajú všeobecne záväzné právne predpisy. Doplňujúce vybavenie hlavnej veci možno považovať za príslušenstvo vtedy, keď je určené len na trvalé užívanie s touto hlavnou vecou. Príslušenstvo v zákone o dani z príjmov možno zahrnúť pod technické zhodnotenie, definíciu modernizácie v § 29 ods. 5 zákona. 

 PRÍKLAD č. 3: 

Daňovník zakúpil koncom roka 2007 starší nákladný automobil za 800 000 Sk. V októbri 2009 zakúpi 4 zimné pneumatiky za 1 314 Eur. 

V prípade zimných pneumatík sa dlhšiu dobu viedli polemiky o tom, či ide o príslušenstvo automobilu priradené dodatočne k hlavnej veci, t. j. technické zhodnotenie (za predpokladu, že je vlastníctvom vlastníka automobilu a určené len na trvalé užívanie s týmto automobilom). Proti posudzovaniu nákupu zimných pneumatík ako technického zhodnotenia sa argumentovalo tým, že nákupom zimných pneumatík sa nerozširuje použiteľnosť automobilu ani nezlepšuje jeho výkonnosť a technické parametre (znaky technického zhodnotenia u hnuteľného hmotného majetku). Predpokladá sa, že zvýšenie limitu technického zhodnotenia na 1 700 Eur umožní sumu vynaloženú na nákup zimných pneumatík pod tento limit uplatniť ako daňový výdavok za predpokladu, že v danom roku nebudú vynaložené na automobil ďalšie výdavky, ktoré by mali charakter technického zhodnotenia. V danom príklade možno výdavky na zakúpenie pneumatík zahrnúť priamo do daňových výdavkov. 

2.2    Budovy a iné stavby 

Hmotným majetkom odpisovaným sú aj budovy a iné stavby vymedzené zákonom č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (ďalej „stavebný zákon“). Budovy a stavby sú vždy hmotným majetkom odpisovaným bez ohľadu na ich vstupnú cenu. 

Za odpisovaný hmotný majetok zákon o dani z príjmov nepovažuje: 

  • prevádzkové banské diela 
  • drobné stavby na lesnej pôde slúžiace na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva a oplotenia slúžiace na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva, ak ich zastavená plocha nepresahuje 30 m2 a výška 5 m, napríklad sklady krmiva, náradia alebo hnojiva [§ 139b ods. 7 písm. a) stavebného zákona]. 

Výdavky na obstaranie tohto majetku sa dostanú do daňových výdavkov v súlade s účtovnými predpismi. 

Jednou z dôležitých otázok pri odpisovaní stavby je určenie jej stavebnej a technologickej časti, vymedzenie rozsahu technického vybavenia stavebnej časti stavby, ktoré je jej neoddeliteľnou súčasťou z dôvodu, aby stavba spĺňala naprojektované parametre a bola schopná slúžiť účelu, na ktorý bola vybudovaná, a vymedzenie strojov, zariadení a predmetov, ktoré sú technologickou časťou stavby a slúžia na zabezpečenie technologického procesu realizovaného v stavbe. 

Súčasťou stavby je všetko, čo k nej podľa jej charakteru a projektovej dokumentácie patrí. Súčasťou stavby je aj zariadenie tvoriace technické vybavenie stavby, ktoré zabezpečuje jej prevádzkovú funkciu alebo účel, na ktorý bola stavba zhotovená. Toto zariadenie je súčasťou stavby od jej pevného zabudovania do stavby a odpisuje sa spolu so stavbou. Všetky výrobné zariadenia voľne umiestnené v stavbách alebo aj pevne spojené so stavbou, ktoré slúžia na zabezpečenie technologického procesu, sú samostatnými hnuteľnými vecami odpisovanými samostatne. 

Za účelom zabezpečenia jednotného postupu pri rozhodovaní o začlenení technických zariadení do stavby alebo ich samostatnom evidovaní a odpisovaní vydalo Ministerstvo financií SR pokyn č. 3400/1998-62 uverejnený vo Finančnom spravodajcovi č. 3/1998. V článku I bode 1 tohto pokynu sú uvedené príklady vybavenia stavby, ktoré sú jej súčasťou a odpisujú sa spolu so stavbou v rovnakej odpisovej skupine. Príklady výrobných zariadení, ktoré sú samostatnými technologickými zariadeniami a sú aj v zmysle § 22 ods. 2 a 3 zákona o dani z príjmov samostatnými hnuteľnými vecami, resp. súbormi hnuteľných vecí odpisovanými oddelene od stavieb podľa § 27, resp. § 28 zákona i napriek ich pevnému spojeniu so stavbou, sú uvedené v čl. I bod 2 pokynu. 

 POZNÁMKA: 

Problematike odpisovanie budov, stavieb a zariadení v nich umiestnených sme sa podrobne venovali v DÚPP č. 1/2009. 

 NEPREHLIADNITE: 

Postupy účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve umožnili od roku 2007 použitie tzv. komponentného spôsobu odpisovania pri odpisovaní dlhodobého hmotného majetku [§ 20 ods. 4 písm. e) postupov]. Podstatou tohto spôsobu odpisovania je možnosť pri jednotlivom dlhodobom majetku zohľadniť rôznu dobu použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebenia jednotlivých oddeliteľných súčastí majetku. Táto úprava nebola dosiaľ premietnutá do zákona o dani z príjmov, ale stalo sa tak až s účinnosťou od 1. marca 2009 novelou č. 60/2009 Z. z. 

Na základe § 22 ods. 15 doplneného do zákona o dani z príjmov touto novelou sa zaviedlo odpisovanie tzv. jednotlivých oddeliteľných súčastí hmotného majetku za podmienky, že takto odpisovaný hmotný majetok charakteru samostatných hnuteľných vecí sa môže rozložiť na jednotlivé oddeliteľné súčasti, ak vstupná cena každej z nich je vyššia ako 1 700 Eur. 

Jednotlivé oddeliteľné súčasti sa zaradia do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený tento hmotný majetok okrem jednotlivých oddeliteľných súčastí budov a stavieb zaradených v prílohe č. 1 zákona. 

Jednotlivé oddeliteľné súčasti sa evidujú samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o jednotlivých oddeliteľných súčastiach a všetky zmeny jednotlivých oddeliteľných súčastí, napríklad ich prírastky a úbytky vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných cenách a zostatkových cenách jednotlivých oddeliteľných súčastí, o celkovej cene hmotného majetku a o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny tohto majetku. 

Povinnosť vedenia takejto evidencie sa zaviedla aj v postupoch účtovania pre podnikateľov v jednoduchom účtovníctve opatrením MF SR č. MF/10154/2009-74 v § 6 ods. 6 písm. b) postupov. 

Pokiaľ ide o budovy a stavby, zákon o dani z príjmov umožňuje vyčleniť na samostatné odpisovanie len tieto jednotlivé oddeliteľné súčasti: 

  • rozvody počítačových sietí, 
  • osobné a nákladné výťahy, 
  • eskalátory a pohyblivé chodníky, 
  • klimatizačné zariadenia. 

Ide o súčasti zaradené do druhej a tretej odpisovej skupiny uvedené v prílohe č. 1 zákona. 

Podľa prechodného ustanovenia § 52g ods. 8 zákona môže daňovník tento postup použiť prvýkrát na majetok, ktorý uviedol do užívania v zdaňovacom období končiacom v roku 2009. 

 PRÍKLAD č. 4: 

Softvérová firma zakúpila v roku 2008 staršiu administratívnu budovu za 1 500 000 Sk. Na vykonávanie svojej činnosti nainštalovala do budovy počítačové rozvody pevne zabudované v lištách v hodnote 54 300 Sk. 

Rozvody počítačových sietí pevne zabudované do budovy sa považovali za súčasť stavby a spolu s ňou sa aj odpisovali. V danom prípade výdavok vynaložený na inštalovanie počítačových sietí zvýšil jej obstarávaciu cenu a odpisuje sa v 4. odpisovej skupine. 

Ak by k rovnakej situácii došlo v roku 2009 a firma sa rozhodne pre postup podľa § 22 ods. 15 zákona o dani z príjmov, môže odpisovať samostatne budovu v 4. odpisovej skupine a samostatne počítačové rozvody v 2. odpisovej skupine.  

Z hľadiska odpisovania uvádza zákon o dani z príjmov osobitnú kategóriu stavieb, a to drobné stavby s odvolávkou na stavebný zákon. Podľa § 139b ods. 6 stavebného zákona drobné stavby sú stavby, ktoré majú doplnkovú funkciu pre hlavnú stavbu (napr. pre stavbu na bývanie, pre stavbu občianskeho vybavenia, pre stavbu na výrobu a skladovanie, pre stavbu na individuálnu rekreáciu) a ktoré nemôžu podstatne ovplyvniť životné prostredie, a to: 

a)    prízemné stavby, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 25 m2 a výška 5 m, napríklad kôlne, práčovne, letné kuchyne, prístrešky, zariadenia na nádoby na odpadky, stavby na chov drobného zvieratstva, sauny, úschovne bicyklov a detských kočíkov, čakárne a stavby športových zariadení, 

b)    podzemné stavby, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 25 m2 a hĺbka 3 m, napríklad pivnice, žumpy. 

Za drobné stavby sa podľa § 139b ods. 7 považujú aj: 

  • stavby organizácií na lesnej pôde slúžiace na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 30 m2 a výška 5 m, napríklad sklady krmiva, náradia alebo hnojiva (zákon o dani z príjmov ich nepovažuje za hmotný majetok odpisovaný), 
  • oplotenia (oplotenia slúžiace na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva zákon o dani z príjmov nepovažuje za hmotný majetok odpisovaný), 
  • prípojky stavieb a pozemkov na verejné rozvodné siete a kanalizáciu všetkých stavieb a pozemkov a pripojenie drobných stavieb a pozemkov na rozvodné siete a kanalizáciu hlavnej stavby, 
  • nástupné ostrovčeky hromadnej verejnej dopravy, priechody cez chodníky a na susedné pozemky, priepusty a pod. 

 PRÍKLAD č. 5: 

Podnikateľ zakúpil v roku 2007 na účely podnikania rodinný dom, ktorý prebudoval na administratívnu budovu. Ďalej zakúpil samostatne stojacu garáž so zastavanou plochou 24,75 m2 a výškou 5 m. V roku 2009 postavil ďalšiu samostatnú garáž s rozmermi: dĺžka 5,5 m x šírka 5 m x výška 5 m. 

Administratívnu budovu odpisuje v 4. odpisovej skupine. Garáž zaradená do majetku v roku 2007 spĺňa podľa stavebného zákona podmienky stanovené pre drobnú stavbu, preto sa odpisuje v 3. odpisovej skupine. Garáž zaradená do majetku v roku 2009 sa odpisuje v 4. odpisovej skupine, pretože nie je drobnou stavbou [zastavaná plocha presahuje 25 m2 (5,5 x 5 m = 27,5 m2)].  

2.3    Pestovateľské celky trvalých porastov 

Zákon o dani z príjmov za odpisovaný hmotný majetok považuje v § 22 ods. 2 písm. c) aj pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky s odvolávkou na katastrálny zákon (zákon č. 162/1995 Z. z. v znení neskorších predpisov) a jeho vykonávaciu vyhlášku (č. 79/1996 Z. z. v znení neskorších predpisov), a to bez ohľadu na ich vstupnú cenu. 

Rozsah pestovateľských celkov, ktoré sa odpisujú, je však užšie vymedzený v § 22 ods. 5 zákona takto: 

  • ovocné stromy vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote najmenej 90 stromov na 1 ha, 
  • ovocné kríky vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote najmenej 1 000 kríkov na 1 ha, 
  • chmeľnice a vinice (v tomto prípade nie je zákonom ustanovený limit výmery pozemku ani hustoty výsadby). 

Mladé pestovateľské celky v období ich rastu, pokiaľ nedosiahli plodonosný vek, sa nepovažujú za dlhodobý hmotný majetok a neodpisujú sa. 

2.4    Zvieratá 

Podľa § 22 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov sa za hmotný majetok odpisovaný považujú aj zvieratá podľa prílohy zákona. Pri ostatných zvieratách akceptuje zákon o dani z príjmov postup v účtovníctve. 

 PRÍKLAD č. 6: 

Daňovník za účelom využívania koní na liečbu zdravotne postihnutých ľudí zakúpi chovné kone v sume 3 500 Eur za kus. Túto činnosť má daňovník zapísanú ako predmet podnikania v živnostenskom liste. 

Kone sú považované za hmotný majetok odpisovaný, zaradia sa do 2. odpisovej skupiny a budú sa odpisovať zvoleným spôsobom odpisovania 6 rokov. Daňovo uznanými výdavkami budú okrem odpisov aj iné výdavky na ich chov, ustajnenie a starostlivosť o kone. Daňovník musí vedieť pri prípadnej kontrole preukázať súvislosť vynaložených výdavkov s dosiahnutými príjmami podliehajúcimi zdaneniu. 

2.5    Iný majetok 

Podľa § 22 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov je hmotným majetkom odpisovaným aj iný majetok podľa odseku 6: 

  • otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, skládok odpadov 

Podľa § 22 ods. 6 písm. a) zákona o dani z príjmov sa považujú za iný majetok, ak sa nezahrnujú do vstupnej ceny alebo zostatkovej ceny hmotného majetku.  

Všetky výdavky, ktoré je nevyhnutné vynaložiť, aby mohla začať samotná ťažba surovín alebo ukladanie odpadov, vzniknuté do doby ich uvedenia do užívania, vchádzajú do vstupnej ceny a odpisujú sa podľa § 26 ods. 6 zákona o dani z príjmov. Ide o stavby, ktoré majú dočasný charakter a odpisujú sa v závislosti od doby trvania ťažby surovín alebo doby trvania ukladania odpadov. 

  • technické rekultivácie 

Pojem technická rekultivácia nie je v účtovných ani daňových predpisoch definovaný, a to ani odvolávkou na iný predpis. Z postupov účtovania vyplýva, že súčasťou technickej rekultivácie môžu byť len stavby, ktoré svojím charakterom, účelom a rozsahom slúžia na vykonanie technickej rekultivácie. Z hľadiska zákona o dani z príjmov sú takto vymedzené technické rekultivácie podľa § 22 ods. 6 písm. b) iným majetkom odpisovaným podľa § 26 ods. 6 zákona. Výdavky na samotné rekultivačné práce sú súčasťou výdavkov. 

Technická rekultivácia môže byť premietnutá do daňových výdavkov 3 spôsobmi: 

1.    ako súčasť vstupnej ceny 

 PRÍKLAD č. 7: 

Obchodná spoločnosť zakúpila pozemok, na ktorom postavila polyfunkčnú budovu. Po ukončení výstavby v súvislosti s uvedením budovy do užívania odstránila dočasné prístupové komunikácie, zvyšky stavebného materiálu a odpadu po stavebnej činnosti, mobilné bunky pre robotníkov, zarovnala terén, na ktorý naviezla zeminu. 

Všetky vynaložené výdavky v súvislosti s uvedenými prácami sú súčasťou vstupnej ceny budovy a ako jej súčasť sa aj odpisujú. 

2.    ako hmotný majetok 

    Stavby, ktoré slúžia na vykonanie technickej rekultivácie, sú odpisované samostatne ako iný majetok v závislosti od určenej (predpokladanej) doby trvania uvedenej v príslušnej dokumentácii. 

 PRÍKLAD č. 8: 

V dôsledku veternej víchrice bola poškodená rozsiahla časť lesného porastu. Na tomto území je povinnosť vykonať rekultivačné práce. Pred ich začatím je potrebné vybudovať dočasnú prístupovú komunikáciu a spevnené plochy pre pracovné stroje. Dočasné prístupové komunikácie a dočasné spevnené plochy sú iným majetkom odpisovaným. Samotné výdavky spojené s vykonaním rekultivačných prác sú uznaným daňovým výdavkom priamo. 

3.    ako výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov 

    Z účtovných aj daňových predpisov vyplýva, že technická rekultivácia sa považuje za hmotný majetok, ak neustanovujú inak osobitné predpisy, ktorými sú: 

  • zákon č. 223/2001 Z. z. o odpadoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov; podľa § 22 je prevádzkovateľ skládky odpadov povinný vytvárať počas prevádzky skládky odpadov účelovú finančnú rezervu, ktorej prostriedky sa použijú na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládky odpadov po jej uzavretí, 
  • zákon č. 514/2008 Z. z. o nakladaní s odpadom z ťažobného priemyslu a o zmene a doplnení niektorých zákonov; podľa § 14 je prevádzkovateľ povinný pred začatím prevádzky úložiska a počas jeho prevádzky vytvárať účelovú finančnú rezervu, ktorej prostriedky sa použijú na uzavretie úložiska, jeho monitorovanie po uzavretí, rekultiváciu úložiska a územia ovplyvneného úložiskom, 
  • zákon č. 44/1988 Zb. o ochrane a využití nerastného bohatstva v znení neskorších predpisov (banský zákon); podľa § 31 ods. 4 je po ukončení alebo trvalom zastavení prevádzky v hlavných banských dielach a lomoch organizácia povinná vykonať ich likvidáciu a uskutočniť rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou podľa osobitných predpisov. 

Tvorba uvedených rezerv je v súlade s § 19 ods. 3 písm. f) a § 20 ods. 9 písm. c), d) a f) zákona o dani z príjmov uznaným daňovým výdavkom. 

Technickú rekultiváciu je nutné odlíšiť od biologickej rekultivácie, ktorou možno rozumieť dodatočné vklady do pôdy, napríklad hnojenie a prihnojovanie, sejba trávy, výsadba kvetín, okrasných stromov a kríkov. Tieto výdavky sú uznaným účtovným aj daňovým výdavkom. 

  • technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky 

Podľa § 22 ods. 6 písm. c) zákona o dani z príjmov technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky vyššie ako 1 700 Eur sa považuje za iný majetok. Nie je pritom rozhodujúce, či technické zhodnotenie bolo vykonané na vlastnej alebo prenajatej nehnuteľnej kultúrnej pamiatke. V prípade vykonania technického zhodnotenia v sume 1 700 Eur a menej v úhrne za zdaňovacie obdobie je technické zhodnotenie účtovným aj daňovo uznaným výdavkom. 

  • technické zhodnotenie prenajatého majetku 

Za iný majetok je na účely zákona o dani z príjmov považované podľa § 22 ods. 6 písm. d) aj technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700 Eur vykonané a odpisované nájomcom. Technické zhodnotenie v sume 1 700 Eur a nižšej v úhrne za zdaňovacie obdobie sa nepovažuje za odpisovaný hmotný majetok a výdavky naň vynaložené sú účtovným aj daňovo uznaným výdavkom. 

 PRÍKLAD č. 9: 

Nájomca vykonal na osobnom automobile, ktorý mal prenajatý formou operatívneho prenájmu, technické zhodnotenie na základe písomnej zmluvy s vlastníkom (prenajímateľom). Technické zhodnotenie spočíva v zabudovaní klimatizácie a autorádia spolu v hodnote 1 825 Eur. Technické zhodnotenie uhradené nájomcom bolo uvedené do užívania v roku 2009 a na základe súhlasu prenajímateľa bude odpisované nájomcom ako iný majetok. 

  • technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku 

Výdavky vynaložené daňovníkom na plne odpísanom hmotnom majetku, ktoré spĺňajú definíciu technického zhodnotenia podľa § 29 zákona o dani z príjmov a sú vyššie ako 1 700 Eur v úhrne za zdaňovacie obdobie, sa považujú za iný majetok odpisovaný samostatne [§ 22 ods. 6 písm. e) zákona o dani z príjmov]. Technické zhodnotenie v sume 1 700 Eur a nižšej v úhrne za zdaňovacie obdobie sa nepovažuje za odpisovaný hmotný majetok a výdavky naň vynaložené sú účtovným aj daňovo uznaným výdavkom. 

  • technické zhodnotenie hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu 

Výdavky vynaložené nájomcom na hmotnom majetku, ktorý je predmetom finančného prenájmu a ktoré spĺňajú definíciu technického zhodnotenia podľa § 29 zákona o dani z príjmov, sa považujú za iný majetok odpisovaný samostatne [§ 22 ods. 6 písm. f) zákona o dani z príjmov]. Za iný majetok sa považuje len technické zhodnotenie vykonané po zaradení majetku do používania. Pokiaľ by technické zhodnotenie bolo vykonané do času uvedenia obstarávaného majetku do užívania, je súčasťou istiny, z ktorej sa vypočítajú odpisy časovou metódou odpisovania.  

Ustanovenie § 22 ods. 6 písm. f) zákona o dani z príjmov neuvádza výšku technického zhodnotenia, ktoré sa považuje za iný majetok, a to na rozdiel od technického zhodnotenia uvedeného v § 22 ods. 6 pod písm. c), d) a e), kde je iný majetok určený sumou technického zhodnotenia vyššou ako 1 700 Eur. Ak výdavky vynaložené nájomcom na technické zhodnotenie predmetu finančného prenájmu sú vyššie ako 1 700 Eur v úhrne za zdaňovacie obdobie, považujú sa za iný majetok.  

Technické zhodnotenie v sume 1 700 Eur a nižšej v úhrne za zdaňovacie obdobie sa nepovažuje za iný majetok a výdavky naň vynaložené sú účtovným aj daňovo uznaným výdavkom. Ak sa však daňovník rozhodne takého výdavky považovať za technické zhodnotenie, môže ich odpisovať v súlade s § 29 ods. 2 zákona o dani z príjmov. Oba spôsoby premietnutia výdavkov na technické zhodnotenie prenajímaného majetku v sume 1 700 Eur a menej do daňových výdavkov sú akceptovateľné. 

Postup v účtovníctve sa odlišuje od daňového postupu, pretože podľa postupov účtovania sa technické zhodnotenie pripočíta k obstarávacej cene predmetu prenájmu a neodpisuje sa samostatne. 

 NEPREHLIADNITE: 

Do 31. 12. 2008 bol pre posúdenie majetku ako hmotného zákonom o dani z príjmov aj účtovnými predpismi určený limit 30 000 Sk. Tento sa zákonom č. 465/2008 Z. z. nahradil od 1. 1. 2009 sumou vo výške 996 eur. Od 1. marca sa zákonom č. 60/2009 Z. z. zvýšil na 1 700 Eur. 

3.    Vymedzenie nehmotného majetku v zákone o dani z príjmov 

Nehmotný majetok je na účely zákona o dani z príjmov vymedzený v § 22 ods. 7 zákona ako: 

  • práva priemyselného vlastníctva, 
  • autorské práva podľa autorského zákona, 
  • práva príbuzné autorskému právu vrátane počítačových programov a databáz, 
  • projekty, 
  • výrobné a technologické postupy, 
  • utajované informácie, 
  • lesné hospodárske plány, 
  • technické a hospodársky využiteľné znalosti, 

Uvedený majetok je považovaný za nehmotný majetok, ak sú splnené tieto podmienky

  • vstupná cena je vyššia ako 2 400 Eur a 
  • má prevádzkovo-technické funkcie alebo použiteľnosť dlhšiu ako jeden rok a 
  • je obstaraný odplatne alebo vytvorený vlastnou činnosťou s cieľom obchodovať s ním. 
  • aktivované náklady na vývoj, 
  • technické zhodnotenie plne odpísaného nehmotného majetku vyššie ako 1 700 Eur. 

Na rozdiel od účtovných predpisov zákon o dani z príjmov nepovažuje za nehmotný majetok goodwill.  

Podľa účtovných predpisov dlhodobým nehmotným majetkom môže byť aj nehmotný majetok ocenený sumou 2 400 Eur a menej, ak doba použiteľnosti tohto majetku je dlhšia ako jeden rok. Ak sa účtovná jednotka rozhodne, že dlhodobý nehmotný majetok, ktorého ocenenie je rovné alebo nižšie ako 2 400 Eur, bude považovať za dlhodobý majetok, musí ho využívať a odpisovať viac ako 1 rok. 

Podľa účtovných predpisov nehmotný majetok odpisuje účtovná jednotka počas predpokladanej doby používania zodpovedajúcej spotrebe budúcich ekonomických úžitkov z majetku. Nehmotný majetok, ktorým sú goodwill, záporný goodwill a náklady na vývoj, musí účtovná jednotka odpísať najneskôr do piatich rokov od jeho obstarania. Zákon o dani z príjmov odpisovanie nehmotného majetku osobitne neupravuje, ale ako daňový výdavok akceptuje účtovné odpisy.  

 NEPREHLIADNITE: 

Do 31. 12. 2008 bol pre posúdenie majetku ako nehmotného zákonom o dani z príjmov aj účtovnými predpismi určený limit 50 000 Sk (s výnimkou technického zhodnotenia plne odpísaného nehmotného majetku, kde bol limit 30 000 Sk). Tento limit sa zákonom č. 465/2008 Z. z. nahradil od 1. 1. 2009 sumou vo výške 1 660 Eur (u technického zhodnotenia plne odpísaného nehmotného majetku 996 eur). Od 1. marca sa zákonom č. 60/2009 Z. z. zvýšil na 2 400 Eur (u technického zhodnotenia plne odpísaného nehmotného majetku na 1 700 Eur). 

Ďalšou zmenou vykonanou zákonom č. 60/2009 Z. z. je vypustenie zriaďovacích výdavkov z nehmotného majetku. V nadväznosti na novelu zákona o účtovníctve (§ 28 ods. 4 zákona č. 61/2009 Z. z.) sa náklady spojené so zriadením účtovnej jednotky zaúčtujú na vecne príslušné účty nákladov v prvom účtovnom období a takto budú akceptované ako daňové výdavky. Toto ustanovenie zákona o účtovníctve v znení účinnom od 1. marca 2009 sa použije pri zostavovaní účtovnej závierky, ktorá sa zostavuje k 1. marcu 2009 a neskôr. Zostatkovú cenu zriaďovacích výdavkov zahrnie daňovník v plnej výške do daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie končiace v roku 2009 v daňovom priznaní podanom po 28. februári 2009 (§ 52g ods. 7 zákona o dani z príjmov). 

Podľa novelizovaných postupov účtovania pre podnikateľov sa v podvojnom účtovníctve pri zostavovaní účtovnej závierky po 20. marci 2009, ktorá sa zostavuje k 1. marcu 2009 a neskôr, vyradí z účtovníctva dlhodobý nehmotný majetok, ktorým sú zriaďovacie náklady, účtovným zápisom MD 071 / D 011. V účtovnej jednotke, ktorá prvýkrát zostavuje účtovnú závierku, sa zostatková hodnota dlhodobého nehmotného majetku, ktorým sú zriaďovacie náklady, účtuje MD 551 / D 071, v ostatných prípadoch sa účtuje MD 428 alebo 429 / D 071.  

V jednoduchom účtovníctve sa zostatková hodnota zriaďovacích výdavkov zaúčtuje v plnej výške v knihe dlhodobého majetku a v rámci uzávierkových účtovných operácií do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, prevádzková réžia. 

Účty: 
071 – Oprávky k zriaďovacím nákladom 
428 – Nerozdelený zisk minulých rokov 
429 – Neuhradená strata minulých rokov 
551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku 

4.    Podmienky pre uplatnenie odpisov 

Odpisovať možno len majetok, ktorý je: 

  • účtovaný v súlade s účtovnými predpismi 

Podľa účtovných predpisov je dlhodobým nehmotným majetkom a dlhodobým hmotným majetkom majetok uvedený do užívania. Uvedením do užívania sa rozumie zabezpečenie všetkých technických funkcií tohto majetku potrebných na jeho užívanie a splnenie povinností podľa osobitných predpisov. Pri podmienke splnenia povinností podľa osobitných predpisov sa postupy účtovania príkladom odvolávajú na stavebný zákon (zákon č. 50/1976 Zb. v znení neskorších predpisov), zákon č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, zákon č. 314/2001 Z. z. o ochrane pred požiarmi v znení neskorších predpisov, zákon č. 725/2004 Z. z. o podmienkach prevádzky vozidiel v premávke na pozemných komunikáciách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Obdobne sa tieto podmienky vzťahujú aj na technické zhodnotenie. V jednoduchom účtovníctve nie je podmienkou zaradenia majetku do používania jeho úhrada. 

alebo 

  • evidovaný podľa § 6 ods. 11 alebo 14 zákona o dani z príjmov 

Ak daňovník s príjmami z prenájmu neúčtuje a uplatňuje pri príjmoch z prenájmu preukázateľne vynaložené výdavky, musí viesť počas zdaňovacieho obdobia evidenciu, ktorej súčasťou je aj hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý možno odpisovať (§ 6 ods. 11 zákona). Obdobne je to u daňovníka, ktorý nie je účtovnou jednotkou, uplatňuje si preukázateľné daňové výdavky a vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 zákona. 

a súčasne 

  • je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov 

Podmienkou na uplatnenie odpisu nie je priame používanie majetku na činnosť v príslušnom zdaňovacom období. Odpis možno uplatniť aj z majetku, ktorý daňovník obstaral v zdaňovacom období, zaúčtoval (majetok spĺňa všetky podmienky pre uvedenie do užívania), v tomto zdaňovacom období ho ešte nevyužil, ale v budúcnosti ho použije na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Odpis sa uplatní aj u majetku, ktorý sa práve nevyužíva na zabezpečenie zdaniteľných príjmov z dôvodu, že sa nachádza v oprave. 

 NEPREHLIADNITE: 

Podľa postupov účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve stavba, ktorá sa prechodne užíva podľa § 83 stavebného zákona alebo dočasne užíva na skúšobnú prevádzku podľa § 84 stavebného zákona, sa účtovala na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Využívanie hmotného majetku počas tohto obdobia a jeho opotrebovanie sa v účtovníctve vyjadrilo účtovaním opravnej položky (MD 553 / D 094). Po uvedení stavby do trvalého užívania podľa § 76 stavebného zákona (kolaudácia stavieb) sa toto zníženie upravilo v odpisovom pláne a zúčtovala sa opravná položka MD 094 / D 081. 

Novelou postupov účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve vykonanou opatrením MF SR č. MF/10531/2009-74 sa v § 33 ods. 1 umožnilo uplatnenie účtovných odpisov podľa odpisového plánu u stavby, na ktorú bolo vydané povolenie na predčasné užívanie stavby alebo rozhodnutie o dočasnom užívaní stavby na skúšobnú prevádzku. Novelizované znenie § 33 ods. 1 postupov účtovania sa prvýkrát použije pri účtovaní takejto stavby uvedenej do užívania v účtovnom období, ktoré končí po 28. februári 2009. Opravná položka tvorená z dôvodu vydania povolenia na predčasné užívanie stavby alebo rozhodnutia o dočasnom užívaní stavby na skúšobnú prevádzku sa zaúčtuje zápisom MD 094 / D 081. Pri tvorbe odpisového plánu v účtovnom období končiacom po 28. februári 2009 sa zohľadní zníženie hodnoty stavby o zúčtovanú opravnú položku. 

Obdobne sa umožnilo odpisovať stavbu v období predčasného užívania a v období dočasného užívania v postupoch účtovania pre podnikateľov v jednoduchom účtovníctve po ich novele vykonanej opatrením MF SR č. MF/10154/2009-74 (§ 10 ods. 2 postupov), a to počnúc mesiacom, v ktorom bol majetok zaradený do používania, ak účtovná jednotka nepoužije postup podľa § 28 ods. 3 zákona o účtovníctve, t. j. ak si neurčí odpisy podľa zákona o dani z príjmov. 

Do novely zákona o dani z príjmov vykonanej zákonom č. 60/2009 Z. z. nebolo možné uplatniť daňový odpis pred kolaudáciou stavby. Vytvorená účtovná opravná položka nebola uznaným daňovým výdavkom. Novelou zákona sa umožnilo uplatniť daňové odpisy aj v týchto prípadoch. Ak však nedôjde k predčasnému užívaniu alebo sa nepredĺži skúšobná prevádzka stavebným úradom, je daňovník podľa § 22 ods. 9 zákona povinný prerušiť odpisovanie majetku do doby vydania kolaudačného rozhodnutia. Prerušenie odpisovania z uvedených dôvodov sa nevzťahuje na daňovníka, ktorý si uplatňuje úľavu na dani pre príjemcov investičnej pomoci podľa § 30a zákona. 

Podľa prechodného ustanovenia zákona § 52g ods. 5 možno odpis hmotného majetku, na ktorý bolo vydané povolenie na predčasné užívanie stavby alebo rozhodnutie o dočasnom užívaní stavby na skúšobnú prevádzku, uplatniť po prvýkrát v zdaňovacom období, ktoré skončí po 28. februári 2009. 

 PRÍKLAD č. 10: 

Obchodná spoločnosť vybudovala výrobnú halu, ktorú na základe povolenia stavebného úradu uviedla v novembri 2007 do skúšobnej prevádzky. V novembri 2008 ju na základe kolaudačného rozhodnutia uviedla do trvalého užívania. V rokoch 2007 a 2008 vytvorila opravnú položku, ktorú v roku 2008 zúčtovala a vypočítala odpis podľa odpisového plánu. Ako účtovný výdavok uplatnila ročný odpis znížený o zúčtovanú opravnú položku. Tvorba opravnej položky bola v rokoch 2007 a 2008 v daňovom priznaní položkou zvyšujúcou základ dane. V roku 2008 sa ako daňový výdavok uplatnil daňový odpis. 

Pokiaľ by k uvedeniu do skúšobnej prevádzky došlo na základe rozhodnutia vydaného v novembri 2009, účtovná jednotka by uplatnila za rok 2009 účtovné odpisy podľa vypracovaného odpisového plánu a ako daňový výdavok by uplatnila daňový odpis, a to napriek tomu, že v tomto roku nedošlo ku kolaudácii. 

5.    Hmotný a nehmotný majetok vylúčený z odpisovania 

Podľa § 23 zákona o dani z príjmov je z odpisovania vylúčený tento majetok: 

  • Pozemky 

Pozemky sú vylúčené z odpisovania podľa § 23 ods. 1 písm. a) zákona. Obstarávacia cena pozemkov sa premietne do daňových výdavkov až pri predaji pozemkov, ale len do výšky príjmu z predaja. Inak sa postupuje u pozemkov dotknutých ťažbou, u ktorých je uznaným daňovým výdavkom obstarávacia cena v plnej výške. Ani podľa účtovných predpisov sa pozemky neodpisujú. 

  • Pestovateľské celky trvalých porastov 

Podľa § 23 ods. 1 písm. b) zákona sú z odpisovania vylúčené len tie pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako 3 roky, ktoré nedosiahli plodonosnú starobu, t. j. čas, kedy začnú prinášať úrodu. Náklady na založenie a pestovanie trvalých porastov do dosiahnutia plodonosnej staroby sa neodpisujú z účtovného ani z daňového hľadiska. Po dosiahnutí plodonosnej staroby sa porast uvedie do užívania a začne sa odpisovať. 

  • Ochranné hrádze 
  • Umelecké diela 

Umelecké diela sú vylúčené z odpisovania podľa § 23 ods. 1 písm. d) zákona len vtedy, ak nie sú súčasťou budov a stavieb. Umelecké diela, ktoré sú súčasťou budovy alebo stavby, vstupujú do vstupnej ceny budovy alebo stavby a ako jej súčasť sa aj odpisujú. 

  • Predmety múzejnej hodnoty a galerijnej hodnoty 

Tieto predmety sú vylúčené z odpisovania podľa § 23 ods. 1 písm. g) zákona. Ide o predmety vymedzené zákonom č. 115/1998 Z. z. o múzeách a galériách a o ochrane predmetov múzejnej hodnoty a galerijnej hodnoty v znení neskorších predpisov. 

Register predmetov múzejnej a galerijnej hodnoty vedie Ministerstvo kultúry SR. 

  • Hnuteľné národné kultúrne pamiatky 

Hnuteľné národné kultúrne pamiatky sú vymedzené v § 2 zákona č. 49/2002 Z. z. o ochrane pamiatkového fondu v znení zákona č. 479/2005 Z. z. Register hnuteľných kultúrnych pamiatok vedie Pamiatkový úrad SR. 

Hnuteľné národné kultúrne pamiatky sú vylúčené z odpisovania podľa § 23 ods. 1 písm. e) zákona. Vylúčené z odpisovania však nie sú nehnuteľné kultúrne pamiatky, ktoré sú odpisovaným hmotným majetkom, ak sa využívajú na podnikanie. 

  • Prírodné bohatstvo 

Podľa § 23 ods. 1 písm. f) zákona sú z odpisovania vylúčené: 

    • povrchové a podzemné vody, 
    • lesy, 
    • jaskyne, 
    • meračské značky, 
    • signály a iné zariadenia vybraných geodetických bodov, 
    • tlačové podklady štátnych mapových diel. 
  • Preložky energetických diel 

Podľa § 23 ods. 2 písm. a) zákona sú vylúčené z odpisovania preložky energetických diel u ich vlastníkov, ak boli financované fyzickou osobou alebo právnickou osobou, ktorá potrebu preložky vyvolala. Ide o preložky podľa: 

    • zákona č. 656/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej „energetický zákon“), 
    • zákona č. 657/2004 Z. z. o tepelnej energetike v znení zákona č. 99/2007 Z. z. (ďalej „zákon o tepelnej energetike“), 
    • zákon č. 442/2002 Z. z. o verejných vodovodoch a verejných kanalizáciách a o zmene a doplnení zákona č. 276/2001 Z. z. o regulácii v sieťových odvetviach v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o verejných vodovodoch a verejných kanalizáciách“), 
    • zákon č. 135/1961 Zb. o pozemných komunikáciách v znení neskorších predpisov (ďalej „cestný zákon“). 

Výdavky vynaložené na preložky u toho, kto potrebu preložky vyvolal a preložku aj financoval, sú považované za vyvolané investície a sú súčasťou vstupnej ceny novobudovaného dlhodobého hmotného majetku. Do výdavkov sa premietnu u investora a budúceho vlastníka tohto majetku postupne prostredníctvom odpisov

Vlastník zariadenia o výdavkoch na preložku neúčtuje, t. j. nezvyšuje vstupnú cenu tohto zariadenia. Zariadenie eviduje naďalej v pôvodnom ocenení a z neho aj vypočíta odpis. V jeho účtovníctve sa nevyraďuje starý rozvod ani nezaraďuje do evidencie nový (alebo jeho časť), len v evidencii majetku a technickej dokumentácii sa vyznačia zmeny. 

 PRÍKLAD č. 11: 

Výstavba novej výrobnej haly vyvolala potrebu preložky plynového potrubia vo vzdialenosti 10 metrov od pôvodnej trasy v dĺžke 200 m. Vlastníkom potrubia je plynárenský podnik, investorom obchodná spoločnosť, ktorá preložku financuje. 

Výdavky na preložku si započíta obchodná spoločnosť do vstupnej ceny výrobnej haly. Plynárenský podnik nevynaložil na preložku žiadne finančné prostriedky, preto ponechá vo svojom účtovníctve potrubie v pôvodnej vstupnej cene, z ktorej majetok aj odpisuje. 

  • Nehmotný majetok vložený ako vklad 

Podľa § 23 ods. 2 písm. b) zákona je z odpisovania vylúčený nehmotný majetok vložený ako vklad do obchodnej spoločnosti alebo členský vklad do základného imania družstva, ak 

  • vkladateľ nadobudol tento majetok (napríklad know-how, obchodná značka) bezodplatne, 
  • podľa podmienok vkladu bolo obchodnej spoločnosti alebo družstvu poskytnuté len právo na použitie bez prevodu vlastníckych práv k nehmotnému majetku a bez možnosti poskytnutia práva na použitie iným osobám. 
  • Inventúrne prebytky 

Podľa § 23 ods. 2 písm. c) zákona sú z odpisovania vylúčené inventúrne prebytky hmotného majetku a nehmotného majetku zistené pri inventarizácii. 

  • Hmotný majetok u veriteľa pri zabezpečovacom prevode práva 

Počas zabezpečenia záväzku prevodom práva podľa § 553 Občianskeho zákonníka umožňuje zákon o dani z príjmov odpisovanie hmotného majetku jeho ekonomickým užívateľom (dlžníkom, pôvodným vlastníkom) za predpokladu, že dlžník sa písomne dohodne s veriteľom (novým vlastníkom) na výpožičke tohto majetku [§ 24 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov]. U veriteľa, ktorý nadobudol vlastnícke právo v dôsledku zabezpečenia záväzku prevodom práva, je hmotný majetok počas zabezpečenia tohto záväzku vylúčený z odpisovania podľa § 23 ods. 2 písm. d) zákona. 

  • Hmotný majetok nadobudnutý bezodplatne 

Podľa § 23 ods. 2 písm. e) zákona je z odpisovania vylúčený hmotný majetok bezodplatne nadobudnutý organizáciou zabezpečujúcou jeho ďalšie využitie podľa osobitného predpisu, ak výdavky vynaložené na jeho vybudovanie: 

  • sú u odovzdávajúceho daňovníka súčasťou obstarávacej ceny stavby alebo 
  • boli zahrnuté pri bezplatnom odovzdaní do výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. c) zákona. 

Za takýto hmotný majetok vylúčený z odpisovania sa považuje majetok prevzatý bezodplatne od jeho vlastníka. Ide pritom o majetok vymedzený osobitnými predpismi, na ktoré sa zákon o dani z príjmov odvoláva (energetický zákon, zákon o verejných vodovodoch a verejných kanalizáciách, cestný zákon). 

V praxi sa uvedené ustanovenie využíva najmä u energetických, vodovodných a kanalizačných prípojok a účelových komunikácií. Tento majetok u organizácie, ktorá ho bezodplatne nadobudla (prevádzkovatelia energetických zariadení, verejných vodovodov a kanalizácií, miestnych komunikácií), je vylúčený z odpisovania, pretože na jeho vybudovanie nevynaložila žiadne finančné prostriedky. U toho, kto prípojku vybudoval, sú vynaložené výdavky buď súčasťou obstarávacej ceny stavby, alebo v prípade bezodplatne odovzdaného majetku do vlastníctva špecializovanej organizácie je obstarávacia, resp. zostatková cena uznaným daňovým výdavkom. 

Podľa prechodného ustanovenia zákona o dani z príjmov (§ 52 ods. 25) sa tento postup uplatní u hmotného majetku bezodplatne odovzdaného po 31. decembri 2003. Ak sa bezodplatný prevod uskutočnil do 31. 12. 2003, príslušná špecializovaná organizácia, ktorá majetok bezplatne prevzala, pokračuje v začatom odpisovaní. V predchádzajúcej právnej úprave (zákon č. 366/1999 Z. z. v znení neskorších predpisov) nebola obstarávacia, resp. zostatková cena bezodplatne odovzdaného majetku u odovzdávajúceho uznaná ako daňový výdavok a nový vlastník odpisoval bezodplatne nadobudnutý majetok. 

 PRÍKLAD č. 12: 

Podnikateľ – fyzická osoba, vybudoval elektrickú a plynovodnú prípojku na dodávku elektrickej energie a plynu do svojej výrobnej prevádzky. Na vybudovanie prípojok vynaložil 2 700 Eur, pričom príslušné podniky (elektrárne a plynárne) od neho požadujú bezodplatný prevod vlastníctva. Zákon o dani z príjmov dáva podnikateľovi možnosť uplatnenia výdavkov na vybudovanie oboch prípojok v súlade s § 19 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov. U elektrární a plynární sa prípojky nebudú odpisovať v súlade s § 23 ods. 2 písm. e) zákona. 

6.    Daňový odpis hmotného a nehmotného majetku 

Postup pri odpisovaní hmotného majetku je popísaný v § 26 až § 28 zákona o dani z príjmov. Zákon upravuje len postup pri odpisovaní hmotného majetku, pretože u nehmotného majetku sa pre účely dane z príjmov akceptujú účtovné odpisy

Postup pri odpisovaní hmotného majetku možno rozdeliť do týchto krokov: 

  • zaradenie majetku do jednej zo štyroch odpisových skupín, 
  • rozhodnutie sa pre jednu z dvoch metód odpisovania – rovnomernú alebo zrýchlenú, 
  • overenie, či sa majetok neodpisuje osobitnou metódou, napr. časovou metódou odpisovania, 
  • určenie vstupnej ceny podľa § 25 zákona o dani z príjmov, 
  • výpočet odpisu spôsobom určeným v § 27 alebo § 28 zákona o dani z príjmov v závislosti od zvolenej metódy odpisovania, resp. pri osobitnej metóde podľa § 26 ods. 6 až 10 zákona o dani z príjmov alebo príslušného predpisu, ktorý ju upravuje. 

6.1    Zaradenie hmotného majetku do odpisovej skupiny 

Hmotný majetok sa zaradí do príslušnej odpisovej skupiny v prvom roku odpisovania. V zákone sú 4 odpisové skupiny s určenými dobami odpisovania: 

Odpisová skupina 

Doba odpisovania 

4 roky 

6 rokov 

12 rokov 

20 rokov 

Hmotný majetok sa zaraďuje do odpisových skupín podľa prílohy č. 1 zákona o dani z príjmov. Majetok, ktorý nemožno zaradiť do odpisovej skupiny podľa tejto prílohy, sa na účely odpisovania zaradí do 2. odpisovej skupiny. Uvedený postup neplatí v týchto prípadoch: 

  • ak doba odpisovania vyplýva z iných predpisov (napríklad u výherných hracích prístrojov vyplýva doba použiteľnosti zo zákona č. 171/2005 Z. z. o hazardných hrách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov),  
  • ak ide o majetok odpisovaný časovou metódou alebo výkonnou metódou odpisovania (otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, technická rekultivácia za určených podmienok, dočasné stavby, banské diela, formy, modely, šablóny, finančný lízing). 

Zaradenie hmotného majetku do odpisových skupín vychádza z: 

  • nariadenia Európskeho parlamentu a rady (ES) č. 451/2008 z 23. apríla 2008, ktorým sa zavádza nová štatistická klasifikácia produktov podľa činností (CPA) a ktorým sa zrušuje nariadenie Rady (EHS) č. 3696/93, 
  • opatrenia Štatistického úradu SR č. 128/2000 Z. z., ktorým sa vyhlasuje Klasifikácia stavieb. 

V prílohe č. 1 zákona o dani z príjmov platí v súvislosti so zaradením majetku do odpisových skupín zásada, že: 

  • 1. až 3. odpisová skupina sú vyčlenené pre hnuteľný hmotný majetok, 
  • 4. odpisová skupina je vyhradená pre budovy a stavby s týmito výnimkami: 
    • drobné stavby sú zaradené do 3. odpisovej skupiny, 
    • jednotlivé oddeliteľné súčasti zabudované v stavbách a určené na samostatné odpisovanie sú uvedené v odpisových skupinách 2 a 3, 
    • technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky je zaradené do 2. odpisovej skupiny, 
    • diaľkové telekomunikačné siete a vedenia (2213 KS) a miestne elektrické a telekomunikačné rozvody a vedenia (2224 KS) sú zaradené do 3. odpisovej skupiny. 

 NEPREHLIADNITE: 

Novelou zákona o dani z príjmov vykonanou zákonom č. 60/2009 Z. z. sa v odvolávke č. 120 uvádzanej v § 26 ods. 1 zákona v súvislosti so zaradením hmotného majetku do odpisových skupín nahradila vyhláška ŠÚ SR č. 632/2002 Z. z., ktorou sa vydáva štatistická klasifikácia produkcie, nariadením Európskeho parlamentu a rady (ES) č. 451/2008 z 23. apríla 2008, ktorým sa zavádza nová štatistická klasifikácia produktov podľa činností a ktoré je záväzné v celom rozsahu pre jednotlivé členské štáty EÚ. 

Príloha č. 1 je vypracovaná na základe novej klasifikácie produktov. V prílohe boli niektoré druhy hmotného majetku preradené do nižších odpisových skupín, čím sa skráti doba ich odpisovania. Z 2. odpisovej skupiny boli preradené do 1. odpisovej skupiny napr. stroje pre potravinársky, textilný, odevný a kožiarsky priemysel, traktory a ostatné zariadenia pre poľnohospodárstvo a lesníctvo, tlačiarenské stroje, stroje a prístroje na váženie a meranie a z 3. odpisovej skupiny boli preradené do 2. odpisovej skupiny napr. rýpadlá a kolesové nakladače, zdvíhacie a manipulačné zariadenia, elektrické rozvodné a ovládacie zariadenia. 

V zmysle prechodného ustanovenia § 52g ods. 4 zákona podľa novej prílohy č. 1 daňovník, ak sa tak rozhodne, zaradí hmotný majetok do odpisových skupín až od 1. januára 2010. 

6.2    Metódy odpisovania hmotného majetku 

Zákon o dani z príjmov stanovuje pre hmotný majetok zaradený do odpisovej skupiny podľa prílohy č. 1 zákona o dani z príjmov dve základné metódy odpisovania: 

  • rovnomernú metódu (§ 27), 
  • zrýchlenú metódu (§ 28). 

Pre metódu odpisovania sa daňovník rozhoduje pri každom novoobstaranom hmotnom majetku. Zvolenú metódu odpisovania nemožno počas celej doby odpisovania meniť. Uvedené platí aj v prípade, ak právny nástupca pokračuje v odpisovaní začatom pôvodným vlastníkom. 

 PRÍKLAD č. 13: 

Daňovník obstaral v roku 2009 dva rovnaké osobné automobily za 21 244 Eur. Je na jeho rozhodnutí, či: 

  • oba automobily bude odpisovať rovnomerne, 
  • oba automobily bude odpisovať zrýchlene, 
  • jeden z automobilov bude odpisovať rovnomerne a druhý bude odpisovať zrýchlene. 

Zvolenou metódou odpisovania musí daňovník odpisovať majetok až do jeho úplného odpísania, resp. vyradenia z majetku. 

 PRÍKLAD č. 14: 

Obchodná spoločnosť k 31. 3. 2009 zanikla bez likvidácie s právnym nástupcom. Vo svojom majetku mala zaradený majetok, ktorý odpisovala rovnomerne, ako aj majetok, pri ktorom používala zrýchlenú metódu odpisovania. Právny nástupca mal všetok svoj majetok odpisovaný rovnomerne a takto chcel postupovať aj u majetku zaniknutej obchodnej spoločnosti. 

Uvedený postup by bol v rozpore s § 26 ods. 3 posledná veta zákona o dani z príjmov, podľa ktorej právny nástupca daňovníka pokračuje v odpisovaní začatom pôvodným vlastníkom. 

6.2.1    Rovnomerná metóda odpisovania 

Pri rovnomernom odpisovaní hmotného majetku sa ročný odpis určí ako podiel vstupnej ceny hmotného majetku určenej podľa § 25 zákona o dani z príjmov a doby odpisovania ustanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu v § 26 ods. 1 zákona. Ročný odpis sa zaokrúhli na celé eurá nahor. Výška odpisov pre jednotlivé odpisové skupiny podľa § 27 zákona je uvedená v tabuľke: 

Odpisová skupina 

Ročný odpis 

1/4 

1/6 

1/12 

1/20 

Výška odpisu, ak sa nevykonalo technické zhodnotenie v ďalších rokoch odpisovania, je v každom roku rovnaká. 

6.2.2    Zrýchlená metóda odpisovania 

Pri zrýchlenom odpisovaní je výpočet odpisu rozdielny v prvom roku odpisovania a v ostatných rokoch: 

  • v prvom roku odpisovania sa odpis vypočíta ako podiel vstupnej ceny majetku a priradeného koeficientu platného v prvom roku odpisovania, 
  • v ďalších rokoch odpisovania sa odpis vypočíta ako podiel dvojnásobku zostatkovej ceny majetku a rozdielu medzi priradeným koeficientom platným v ďalších rokoch odpisovania a počtom rokov, počas ktorých sa majetok už odpisoval. 

Ročný odpis sa zaokrúhľuje na celé eurá nahor. 

Pri zrýchlenom odpisovaní sa odpisovým skupinám priraďujú tieto koeficienty v prvom roku a v ďalších rokoch odpisovania: 

Odpisová skupina 

Koeficient 

v prvom roku odpisovania 

v ďalších rokoch odpisovania 

12 

13 

20 

21 

6.2.3    Postup v odpisovaní pri zmenách zákona 

V priebehu odpisovania majetku, najmä s dlhšou dobou odpisovania, sa zákonom o dani z príjmov vykonajú rôzne zmeny, napríklad: 

  • zmení sa zaradenie hmotného majetku do odpisovej skupiny, tým aj doba odpisovania, 
  • zmení sa doba odpisovania pre určitú odpisovú skupinu (skupiny), 
  • zmení sa ročná odpisová sadzba alebo koeficient. 

Postup v týchto prípadoch je upravený v prechodných ustanoveniach zákona o dani z príjmov, a to konkrétne v § 52 ods. 15. Podľa tohto ustanovenia je daňovník povinný vykonať tieto zmeny aj pri tom majetku, ktorý odpisoval podľa doterajšieho predpisu, pričom už uplatnené odpisy sa spätne neupravujú. Podľa § 26 ods. 4 zákona o dani z príjmov sa hmotný majetok odpisuje najviac do výšky vstupnej ceny. Pri skrátení doby odpisovania sa vypočíta odpis platnou ročnou odpisovou sadzbou alebo koeficientom pre príslušnú odpisovú skupinu a doodpisuje sa do výšky vstupnej ceny. 

Pre rok 2009 došlo k dvom zmenám zákona o dani z príjmov, ktoré majú vplyv na výpočet odpisov: 

  • v súvislosti so zavedením meny euro v Slovenskej republike (zákon č. 465/2008 Z. z., ktorým sa menia a dopĺňajú zákony v pôsobnosti Ministerstva financií SR v súvislosti so zavedením meny euro v Slovenskej republike), 
  • v súvislosti so zvýšením limitu vstupnej ceny pre zaradenie do hmotného a nehmotného majetku (zákon č. 60/2009 Z. z.). 

Podľa § 52e ods. 3 zákona č. 465/2008 Z. z. daňovník, ktorý obstaral a uviedol do používania hmotný majetok do 31. decembra 2008, prepočíta vstupnú cenu, daňové odpisy a zostatkovú cenu, vyjadrené v slovenských korunách, k 1. januáru 2009 konverzným kurzom 30,1260 na eurá a zaokrúhli na dve desatinné miesta podľa pravidiel uvedených v § 47 ods. 2 zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. januára 2009. Podľa § 52e ods. 4 tohto zákona daňovník, ktorý uplatňoval rovnomerné odpisovanie hmotného majetku do 31. decembra 2008, pokračuje po 31. decembri 2008 v rovnomernom odpisovaní zo vstupnej ceny prepočítanej konverzným kurzom podľa odseku 3. Daňovník, ktorý k uvedenému dátumu uplatňoval zrýchlené odpisovanie, pokračuje v zrýchlenom odpisovaní zo zostatkovej ceny prepočítanej konverzným kurzom podľa odseku 3. Ročný odpis zaokrúhľuje na celé eurá nahor. 

 PRÍKLAD č. 15: 

Daňovník zaradil v roku 2002 do majetku budovu za 12 000 000 Sk, ktorú odpisuje rovnomerným spôsobom. 

V rokoch 2002 a 2003 bola budova zaradená v 5. odpisovej skupine s dobou odpisovania 30 rokov, od roku 2004 je zaradená v 4. odpisovej skupine s dobou odpisovania 20 rokov. 

V rokoch 2002 a 2003 bola v 5. odpisovej skupine ročná odpisová sadzba v 1. roku odpisovania 1,4 %, v ďalších rokoch odpisovania 3,4 %. Od roku 2004 je ročný odpis v 4. odpisovej skupine 1/20. 

Priebeh odpisovania je uvedený v tabuľke: 

Rok 

Výpočet odpisu 

Ročný odpis  

Zostatková cena  

2002 

(12 000 000 Sk x 1,4) : 100  

 168 000 Sk 

11 832 000 Sk 

2003 

(12 000 000 Sk x 3,4) : 100 

 408 000 Sk 

11 424 000 Sk 

2004 

12 000 000 Sk : 20 

 600 000 Sk 

10 824 000 Sk 

2005 – 2008 

(12 000 000 Sk : 20) x 4 roky 

 2 400 000 Sk 

279 625,58 Eur 

2009 – 2022 

19 917 Eur x 14 rokov 

 278 838 Eur 

 787,58 Eur 

2023 

  

 787,58 Eur 

  

Prepočet na Eur: 

obstarávacia cena     12 000 000 Sk : 30,1260 = 398 327,03 Eur 

uplatnené odpisy k 31. 12. 2008     3 576 000 Sk : 30,1260 = 118 701,45 Eur 

zostatková cena     398 327,03 Eur - 118 701,45 Eur = 279 625,58 Eur 

ročný odpis     398 327,03 Eur : 20 rokov = 19 917 Eur 

V danom prípade mal byť pri zachovaní doby odpisovania platnej v roku zaradenia do majetku uplatnený odpis naposledy v roku 2031. V dôsledku zmeny doby odpisovania a súčasne zmeny odpisovej sadzby od roku 2004 došlo ku skráteniu doby odpisovania, pričom v poslednom roku odpisovania sa odpis uplatní len do výšky vstupnej ceny. 

 NEPREHLIADNITE: 

V súvislosti so zvýšením limitu vstupnej ceny pri hmotnom majetku, ktorého vstupná cena je 1 700 Eur a menej, môže daňovník, ktorého zdaňovacie obdobie končí po 28. februári 2009, zahrnúť podľa § 52g ods. 6 zákona o dani z príjmov zostatkovú cenu v plnej výške do daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie končiace v roku 2009 v daňovom priznaní podanom po 28. februári 2009 alebo pokračovať v začatom rovnomernom alebo zrýchlenom odpisovaní. 

Podľa postupov účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve sa dlhodobý hmotný majetok a dlhodobý nehmotný majetok uvedené do užívania najneskôr 28. februára 2009, ktoré nespĺňajú sumu ocenenia podľa zákona o dani z príjmov, považujú za dlhodobý hmotný majetok a dlhodobý nehmotný majetok a pokračuje sa v ich odpisovaní (§ 86f ods. 4 a 5 postupov). 

Podľa postupov účtovania pre podnikateľov v jednoduchom účtovníctve, ak pri účtovných odpisoch účtovná jednotka uplatňuje postup podľa § 28 ods. 3 zákona o účtovníctve (uplatňuje odpisy podľa zákona o dani z príjmov) a pri dlhodobom hmotnom majetku, ktorého vstupná cena je 1 700 Eur a menej, zahrnie zostatkovú hodnotu v plnej výške do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov (do prevádzkovej réžie), môže odpísať jednou sumou v knihe dlhodobého majetku aj jeho účtovnú zostatkovú hodnotu. Pri dlhodobom nehmotnom majetku, ktorého ocenenie nie je vyššie ako suma podľa zákona o dani z príjmov, môže odpísať jeho účtovnú zostatkovú hodnotu jednou sumou v knihe dlhodobého majetku a zahrnúť v rámci uzávierkových účtovných operácií do výdavkov ako prevádzkovú réžiu. Uvedené vyplýva z § 23b ods. 1 a 3 postupov účtovania. 

 PRÍKLAD č. 16: 

Daňovník obstaral v roku 2007 počítač za 48 000 Sk, ktorý sa rozhodol odpisovať rovnomerným spôsobom odpisovania. V rokoch 2007 a 2008 uplatnil odpis vo výške 1/4 vstupnej ceny po 12 000 Sk ročne. 

K 1. 1. 1009 vykonal daňovník prepočet vstupnej a zostatkovej ceny na eurá takto: 

Vstupná cena:     48 000 Sk : 30,1260 = 1 593,31 Eur 

Daňové odpisy za roky 2007 a 2008:     12 000 Sk + 12 000 Sk = 24 000 Sk : 30,1260 = 796,65 Eur 

Zostatková cena:     1 593,31 Eur - 796,65 Eur = 796,66 Eur 

Ročný odpis za rok 2009:     1 593, 31 Eur : 4 = 398,33, po zaokrúhlení 399 Eur 

Pretože vstupná cena hmotného majetku je nižšia ako 1 700 Eur, daňovník za rok 2009 uplatní do daňových výdavkov buď zostatkovú cenu 796,66 Eur, alebo ročný odpis 399 Eur. 

6.2.4    Osobitné metódy odpisovania 

Časová metóda 

Táto metóda je upravená v § 26 ods. 9 zákona o dani z príjmov. Ročný odpis sa určuje s presnosťou na celé kalendárne mesiace, a to počnúc mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania. Takýmto mesiacom je mesiac, v ktorom sa majetok začal účtovať alebo evidovať podľa § 6 ods. 11 alebo 14 zákona o dani z príjmov. Pri tomto spôsobe odpisovania možno v roku začatia a v roku ukončenia odpisovania uplatniť ročné odpisy len vo výške pripadajúcej na toto zdaňovacie obdobie v závislosti od počtu kalendárnych mesiacov, počas ktorých sa majetok využíval na zabezpečenie príjmov. Mesačný odpis sa zaokrúhľuje na celé eurá nahor (§ 26 ods. 10 zákona). Táto metóda sa použije pri odpisovaní tohto majetku: 

  • Otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk a technickej rekultivácie, ak nie sú súčasťou hmotného majetku, do ktorého vstupnej ceny sú zahrnuté, dočasné stavby, banské diela 

Ročný odpis u vymenovaného majetku sa určí podľa § 26 ods. 6 zákona o dani z príjmov ako podiel vstupnej ceny a určenej doby trvania. Doba trvania u tohto majetku vyplynie spravidla z technickej a projektovej dokumentácie stavby, stavebného, resp. užívacieho povolenia a pod. 

 PRÍKLAD č. 17: 

Obchodná spoločnosť vybudovala a prevádzkuje skládku odpadov. Na základe projektovej dokumentácie a kolaudačného rozhodnutia bola doba trvania skládky určená na 48 mesiacov (máj 2006 – apríl 2010). Náklady vzniknuté s otvorením a so sprevádzkovaním skládky boli vyčíslené v sume 8 400 000 Sk. 

Mesačný odpis vypočítaný zo vstupnej ceny so zohľadnením doby trvania skládky je 175 000 Sk (8 400 000 : 48 mesiacov). V roku 2006 boli v daňových výdavkoch uplatnené odpisy vo výške 1 400 000 Sk (175 000 x 8 mesiacov) a v rokoch 2007 a 2008 vo výške po 2 100 000 Sk. 

V súvislosti s prechodom na menu euro spoločnosť prepočítala vstupnú cenu a uplatnené odpisy na eurá a vypočítala zostatkovú cenu v eurách. 

Vstupná cena:     8 400 000 Sk : 30,1260 = 278 828,92 Eur 

Odpisy:     1 400 000 Sk + 2 100 000 Sk + 2 100 000 Sk = 5 600 000 Sk
        5 600 000 Sk : 30,1260 = 185 885,95 Eur 

Zostatková cena:     278 828, 92 Eur - 185 885,95 Eur = 92 942,97 Eur 

Mesačný odpis od roku 2009:     278 828,92 Eur : 48 mesiacov = 5 808,94, zaokrúhlene 5 809 Eur 

Priebeh odpisov: 

rok 2006 (175 000 Sk x 8 mesiacov)    1 400 000 Sk 

rok 2007 (175 000 Sk x 12 mesiacov)    2 100 000 Sk 

rok 2008 (175 000 Sk x 12 mesiacov)    2 100 000 Sk 

spolu odpis v Sk     5 600 000 Sk 

spolu odpis v Eur     185 885,95 Eur 

zostatková cena v Sk     2 800 000 Sk 

zostatková cena v Eur     92 942,97 Eur 

rok 2009 (5 809 x 12 mesiacov)    69 708 Eur 

rok 2010 (5 809 x 3 mesiace)    17 427 Eur 

rok 2010 (92 942,97 Eur - 69 708 Eur - 17 427 Eur)    5 807,97 Eur

  • Finančný prenájom 

Daňové odpisovanie majetku prenajatého formou finančného prenájmu (okrem pozemkov) je upravené v § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov. Hmotný majetok odpíše nájomca počas doby trvania prenájmu do výšky 100 % istiny podľa účtovných predpisov. Výška odpisu sa určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu počnúc mesiacom, v ktorom bol prenajatý hmotný majetok poskytnutý nájomcovi v súlade so zmluvou o finančnom prenájme v stave spôsobilom na zmluvne dohodnuté alebo obvyklé používanie. 

Doba odpisovania majetku prenajatého formou finančného prenájmu sa stanoví v mesiacoch v závislosti od doby odpisovania stanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu. Z definície finančného prenájmu uvedenej v § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov vyplýva, že doba odpisovania (t. j. aj doba nájmu) musí byť najmenej 60 % doby odpisovania stanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu v § 26 ods. 1 zákona, najmenej však 3 roky (36 mesiacov). 

V praxi sa stáva, že dôjde k časovému nesúladu medzi začatím finančného prenájmu podľa zmluvy a dodaním predmetu prenájmu, čo je zákonná podmienka pre začatie odpisovania prenajatého majetku časovou metódou odpisovania. Zákon o dani z príjmov tento problém osobitne nerieši. Podľa stanoviska Daňového riaditeľstva SR odsúhlaseného Ministerstvom financií SR a prístupného na internetovej stránke www.drsr.sk v takomto prípade nemôže ísť o obstaranie majetku formou finančného prenájmu a nemožno uplatniť odpisy podľa § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov s výnimkou prípadu, ak sa nájomca s prenajímateľom dohodnú na úprave doby trvania zmluvy o finančnom prenájme tak, aby bola v súlade so zákonom o dani z príjmov. 

 PRÍKLAD č. 18: 

Zmluva o finančnom prenájme hmotného majetku bola uzatvorená od 1. 5. 2009 na 36 mesiacov. Predmet prenájmu bude dodaný nájomcovi v stave spôsobilom na používanie až 15. 6. 2009. Podmienky na uplatňovanie odpisov podľa § 26 ods. 9 zákona o dani z príjmov budú splnené až v mesiaci jún 2009, t. j. až od tohto mesiaca je možné uplatňovať odpisy spôsobom uvedeným v § 26 ods. 8 zákona. Pokiaľ sa prenajímateľ s nájomcom nedohodnú na predĺžení doby trvania zmluvy tak, aby bola dodržaná doba na uplatnenie odpisov počítaných podľa § 26 ods. 8 zákona (36 mesiacov), nepôjde o obstaranie majetku formou finančného prenájmu, pretože nie sú splnené podmienky finančného prenájmu ustanovené zákonom o dani z príjmov. V danom prípade môže nájomca postupovať podľa § 24 ods. 1 písm. b) zákona a pri odpisovaní uplatniť rovnomerný alebo zrýchlený odpis. 

Vzhľadom na to, že účtovná jednotka odpisuje predmet finančného prenájmu podľa odpisového plánu, v ktorom si môže určiť inú dobu odpisovania, ako je doba prenájmu, počas ktorej sa majetok odpíše pre účely dane z príjmov, vznikajú rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi, ktoré je nájomca povinný vysporiadať v daňovom priznaní. 

Pre výpočet odpisov je dôležité definovanie istiny, z ktorej sa odpis vypočíta. Podľa účtovných postupov je istinou u nájomcu celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné náklady (nájomné). Dohodnutými platbami sa rozumejú jednotlivé platby uhrádzané nájomcom prenajímateľovi počas dohodnutej doby finančného prenájmu majetku. Súčasťou dohodnutých platieb je aj kúpna cena, za ktorú na konci dohodnutej doby finančného prenájmu majetku prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu. Zo znenia § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov vyplýva, že istina sa zvýši o náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu, vynaložené nájomcom do doby zaradenia tohto majetku do užívania, napríklad o poplatok za uzatvorenie zmluvy o finančnom prenájme, náklady na dopravné, montáž, clo a prípadné technické zhodnotenie vykonané nájomcom do času uvedenia obstarávaného hmotného majetku do užívania. Cenou, z ktorej sa vypočítajú účtovné aj daňové odpisy, je suma zaúčtovaná na účte 042. 

Pri postúpení nájomnej zmluvy sa odstupné zaplatené nad rámec celkovej sumy dohodnutých platieb odpisuje ako súčasť vstupnej ceny rovnomerne počas zostávajúcej doby trvania nájomnej zmluvy. Za odstupné na tento účel nemožno považovať úhradu časti prvej zvýšenej splátky novým nájomcom. 

Ak dôjde k postúpeniu nájomnej zmluvy na nového nájomcu a tento vyplatí pôvodnému nájomcovi odstupné, toto odstupné sa zahrnie do výdavkov u nového nájomcu cez odpisy. Súčasťou vstupnej ceny pre výpočet odpisov u nového nájomcu bude aj odstupné. Pôvodný nájomca uplatní do daňových výdavkov odpis vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých majetok účtoval (evidoval podľa § 6 ods. 11 alebo 14 zákona o dani z príjmov). Nový nájomca pri dodržaní podmienok nájomnej zmluvy uplatní odpis za zostávajúcu dobu trvania nájomnej zmluvy. 

V prípade predĺženia alebo skrátenia dohodnutej doby finančného prenájmu sa už uplatnené odpisy spätne neupravujú. Zvyšná časť odpisovanej hodnoty sa rozpočítava rovnomerne až do uplynutia novej dohodnutej doby ukončenia finančného prenájmu. Výška mesačného odpisu sa upraví počnúc mesiacom, v ktorom sa nájomca a prenajímateľ dohodli na zmene doby trvania finančného prenájmu, čo vyplýva z § 52 ods. 49 zákona o dani z príjmov. 

6.3    Odpisovanie foriem, modelov, šablón, výherných hracích prístrojov 

Podľa § 26 ods. 7 zákona o dani z príjmov sa odpisuje majetok zaradený do týchto kódov Klasifikácie produktov: 

  • 25.73.6 – ostatné nástroje, 
  • 28.92.4 – stroje a zariadenia na triedenie, drvenie, miešanie a podobné spracovanie zeminy, kameňa, rúd a ostatných nerastných látok, 
  • 28.96.1– stroje a prístroje i. n. na spracovanie plastov a gumy alebo na zhotovenie výrobkov z týchto materiálov, 
  • 25.73.5 – formy, formovacie rámy pre zlievanie kovov, formovacie základne, modely na formy. 

Ročný odpis u vyššie uvedeného majetku sa vypočíta ako: 

  • podiel vstupnej ceny a ustanovenej doby použiteľnosti alebo 
  • podiel vstupnej ceny a určeného počtu vyrobených odliatkov alebo výliskov 

Výherné hracie prístroje sa odpisujú podľa § 26 ods. 2 zákona o dani z príjmov ako hmotný majetok, ktorého doba použiteľnosti je určená osobitným predpisom. Doba použiteľnosti vyplýva z § 48 ods. 1 písm. f) zákona č. 171/2005 Z. z. o hazardných hrách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Podľa tohto zákona je možné prevádzkovať výherný hrací prístroj, u ktorého od dátumu výroby neuplynulo viac ako šesť rokov. Určená doba použiteľnosti je súčasne aj dobou odpisovania. Výška ročného odpisu sa vypočíta s presnosťou na celé mesiace podľa § 26 ods. 9 zákona o dani z príjmov časovou metódou odpisovania. 

6.4    Odpisovanie nehmotného majetku 

Zákon o dani z príjmov odpisovanie nehmotného majetku neupravuje, uznaným daňovým výdavkom sú účtovné odpisy nehmotného majetku uplatňované v súlade so zákonom o účtovníctve a príslušnými postupmi účtovania. 

V zákone o účtovníctve je vymenovaný nehmotný majetok, ktorý musí účtovná jednotka odpísať najneskôr do piatich rokov od jeho obstarania: 

  • goodwill, 
  • záporný goodwill, 
  • náklady na vývoj. 

Ostatný nehmotný majetok sa odpisuje s prihliadnutím na bežné podmienky jeho používania na základe odpisového plánu

Podľa § 17 ods. 18 zákona o dani z príjmov sa od roku 2004 do základu dane nezahŕňajú odpisy (rozpustenie) goodwillu a záporného goodwillu. 

6.5    Odpisovanie majetku sčasti využívaného na podnikanie 

U hmotného a nehmotného majetku, ktorý sa iba sčasti používa na zabezpečenie zdaniteľného príjmu, sa do daňových výdavkov (nákladov) zahŕňa pomerná časť z vypočítaného odpisu (§ 24 ods. 4 zákona o dani z príjmov). Čiastočné využívanie majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov sa v praxi vyskytuje: 

  • u fyzických osôb – podnikateľov, ktoré využívajú majetok aj na súkromné účely, 
  • u právnických osôb, ktoré neboli založené alebo zriadené na podnikanie (§ 12 ods. 3 zákona) a majetok využívajú nielen na činnosti, na ktorých účel vznikli alebo ktoré sú ich základným poslaním, ale aj na činnosti, ktorými dosahujú zdaniteľné príjmy. 

Pomerná časť odpisu sa vypočíta podľa pomeru využívania majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov a na osobné potreby (u fyzických osôb) alebo na činnosti, na ktoré boli zriadené (u právnických osôb). Pomer by mal byť určený podľa vhodne zvoleného kritéria a preukázateľne doložený. Takýmto kritériom môže byť napríklad u dopravného prostriedku počet najazdených kilometrov na podnikateľské a ostatné účely, u nehnuteľností pomer plochy využívanej na podnikanie k celkovej ploche nehnuteľnosti, u strojov pomer využiteľného počtu hodín prevádzky na podnikanie a na činnosti, z ktorých príjmy nie sú zdaniteľné. 

6.6    Odpisovanie majetku pri preradení 

V § 24 ods. 5 zákona o dani z príjmov je upravené odpisovanie hmotného a nehmotného majetku, ktorý: 

  • fyzická osoba preradí z osobného užívania do obchodného majetku, 
  • právnická osoba nezaložená alebo nezriadená na podnikanie začne používať na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane. 

V obidvoch prípadoch sa majetok na účely dane z príjmov odpisuje zo vstupnej ceny ustanovenej v § 25 ods. 1 písm. d) zákona. Vychádza sa pritom z predpokladu, že zmenou využívania majetku, t. j. začatím jeho využívania na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, nedochádza k zmene vlastníckeho práva k majetku. Preto rok, v ktorom sa majetok obstaral a uviedol do užívania, sa považuje za prvý rok odpisovania, aj keď majetok nebol využívaný v súvislosti so zdaniteľnými príjmami daňovníka. Pri preradení majetku z osobného užívania do obchodného majetku, resp. pri začatí jeho používania na dosahovanie zdaniteľných príjmov sa odpis vypočíta z pôvodnej vstupnej ceny ako v ďalších rokoch odpisovania rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom. Doba odpisovania začína plynúť rokom, v ktorom bol majetok obstaraný, pričom za roky jeho nevyužívania na zabezpečenie zdaniteľného príjmu nie je možné uplatniť odpisy ako daňový výdavok. 

Vstupná cena, z ktorej sa vypočítajú odpisy, sa použije v závislosti od spôsobu obstarania majetku. Vstupná cena majetku pre účely výpočtu daňových odpisov sa odlišuje od ocenenia v účtovníctve. Podľa § 25 ods. 1 písm. d) bodu 4 zákona o účtovníctve sa majetok preradený z osobného vlastníctva do podnikania oceňuje reprodukčnou obstarávacou cenou. 

Z uvedeného vyplýva, že fyzická osoba, resp. právnická osoba nezaložená alebo nezriadená na účely podnikania musí pri začatí využívania majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov na účely uplatnenia daňových odpisov preukázať: 

  • spôsob nadobudnutia majetku, 
  • dátum jeho nadobudnutia, 
  • dátum jeho preradenia do podnikania, resp. začatia využívania na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, 
  • vstupnú cenu v závislosti od spôsobu nadobudnutia. 

Ak sa majetok v roku nadobudnutia hneď preradí z osobného užívania do podnikania u fyzickej osoby, resp. u právnickej osoby a začne sa využívať v súvislosti so zdaniteľnými príjmami, môže sa daňový odpis začať uplatňovať už od roku nadobudnutia v plnej výške, resp. pomerom, ak by sa majetok len sčasti využíval na zabezpečenie zdaniteľného príjmu. 

Ak sa majetok v prvom roku, resp. aj v ďalších rokoch využíva u fyzickej osoby len na osobné potreby a u právnickej osoby len v súvislosti s príjmami, ktoré nie sú zdaniteľné (nie sú predmetom dane, sú od dane oslobodené), nemožno v tomto roku (rokoch) uplatňovať žiadny odpis a tento odpis nemožno ani presúvať do ďalších rokov. Až v roku, v ktorom dôjde k preradeniu do obchodného majetku, resp. k využívaniu majetku na výkon činností, ktorými sa dosahujú zdaniteľné príjmy, sa uplatní odpis v plnej výške (alebo v pomernej výške, ak sa majetok len sčasti využíva na zabezpečenie zdaniteľného príjmu), a to rovnomerný alebo zrýchlený ako v ďalších rokoch odpisovania. 

 PRÍKLAD č. 19: 

Fyzická osoba vo vlastnej réžii postavila dom, ktorý skolaudovala v roku 2007 a využívala na bývanie. V roku 2009 si vybavila živnostenské oprávnenie na obchodnú činnosť a celý dom začala využívať na podnikanie. V tom istom roku bolo vydané rozhodnutie stavebného úradu o zmene v užívaní stavby a dom bol zaradený do obchodného majetku. Podnikateľ vyčíslil vlastné náklady na stavbu, ktoré vie preukázať, sumou 1,5 mil. Sk. Táto suma je súčasne vstupnou cenou pre odpisovanie. Podnikateľ sa rozhodol pre zrýchlené odpisovanie. 

Odpis za roky 2007 a 2008 nemožno uplatniť ako daňový výdavok. Pre výpočet odpisov v roku 2009 je však potrebné vypočítať odpisy aj za predchádzajúce roky, aby bolo možné zistiť zostatkovú cenu. Budova je zaradená v 4. odpisovej skupine. 

Rok 2007:    1 500 000 : 20 (koeficient pre 1. rok odpisovania) = 75 000 Sk
        zostatková cena 1 425 000 Sk 

Rok 2008:    (2 x 1 425 000) : (21 – 1) = 142 500 Sk
        zostatková cena 1 282 500 Sk 

Prepočet na eurá: 

vstupná cena:     1 500 000 : 30,1260 = 49 790,88 Eur 

daňové odpisy za roky 2007 a 2008:    75 000 Sk + 142 500 Sk = 217 500 Sk
        
217 500 Sk : 30,1260 = 7 219,68 Eur 

zostatková cena:     49 790,88 Eur - 7 219,68 Eur = 42 571,20 Eur 

daňový odpis za rok 2009:    (2 x 42 571,20) : (21 – 2) = 4 481,18, zaokrúhlene 4 482 Eur 

Daňovník si v roku 2009 uplatní ako daňový výdavok odpis vo výške 4 482 Eur.  

 

7. Vstupná cena

Vstupnou cenou sa oceňuje majetok na účely výpočtu daňových odpisov. Zákon o dani z príjmov rozoznáva niekoľko druhov vstupných cien v závislosti od spôsobu obstarania majetku. Pri definícii jednotlivých druhov vstupných cien sa zákon odvoláva na účtovné predpisy. Pri stanovení ceny, z ktorej sa majetok odpisuje, sa postupuje v súlade s účtovnými predpismi, ale v niektorých prípadoch sa daňový postup odlišuje od účtovného, v dôsledku čoho vznikajú rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi. 

7.1    Obstarávacia cena 

Z ustanovenia § 25 zákona o dani z príjmov vyplýva, že pre účely tohto zákona sa ako vstupná cena pre výpočet daňových odpisov použije obstarávacia cena v prípadoch majetku: 

  • obstaraného odplatne; 
  • preradeného z osobného užívania fyzickej osoby do jej obchodného majetku, ak majetok bol obstaraný kúpou; 
  • obstaraného kúpou právnickou osobou nezaloženou alebo nezriadenou na podnikanie pri začatí používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov; 
  • vloženého do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva, ak ide o majetok, ktorý nebol zahrnutý do obchodného majetku a súčasne je splnená podmienka, že v prípade predaja tohto majetku by príjem z predaja nebol oslobodený od dane podľa § 9 zákona o dani z príjmov. V tomto prípade je vstupnou cenou obstarávacia cena zistená u vkladateľa; 
  • nadobudnutého od fyzickej osoby darom, ak ide o majetok, ktorý nebol zahrnutý do obchodného majetku a súčasne je splnená podmienka, že v prípade predaja tohto majetku by príjem z predaja nebol oslobodený od dane podľa § 9 zákona o dani z príjmov. V tomto prípade je vstupnou cenou obstarávacia cena zistená u darcu; 
  • vylúčeného z odpisovania u vkladateľa alebo darcu pri vyradení v dôsledku jeho vkladu do obchodnej spoločnosti alebo družstva alebo v dôsledku darovania. 

Podľa § 25 ods. 1 písm. a) zákona o účtovníctve sa hmotný a nehmotný majetok oceňuje obstarávacou cenou. Táto cena sa nepoužije u hmotného majetku a nehmotného majetku obstaraného vlastnou činnosťou. 

 PRÍKLAD č. 20: 

Fyzická osoba – nepodnikateľ, nadobudla kúpou v roku 2006 nehnuteľnosť za 1 mil. Sk. Nehnuteľnosť nebola využívaná na podnikanie. V roku 2009 túto nehnuteľnosť daroval vnukovi, ktorý ju vložil do svojho obchodného majetku a využíva ju na podnikanie. 

Vnuk zaradí nehnuteľnosť do obchodného majetku v obstarávacej cene zistenej u darcu, t. j. 1 mil. Sk, po prepočte na eurá 33 193,92 Eur (1 000 000 Sk : 30,1260). Dôvodom je skutočnosť, že ak by darca v roku 2009 predmetnú nehnuteľnosť obstaranú v roku 2006 predal, nebola by splnená podmienka piatich rokov od nadobudnutia majetku podľa § 9 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov a príjem z predaja by nebol oslobodený od dane. Vtedy sa aplikuje § 25 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov. Ak by k darovaniu došlo po uplynutí piatich rokov od nadobudnutia nehnuteľnosti, ako vstupná cena pre odpisovanie by sa použila reprodukčná obstarávacia cena. 

Podľa § 25 ods. 5 písm. a) zákona o účtovníctve sa obstarávacou cenou rozumie cena, za ktorú sa majetok obstaral, a náklady súvisiace s jeho obstaraním. Podľa postupov účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku sú náklady na: 

  • prípravu a zabezpečenie výstavby dlhodobého hmotného majetku, napríklad odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, náklady na poskytnutie záruky v súvislosti s obstaraním, a to do času uvedenia dlhodobého majetku do užívania; 
  • prieskumné, geologické, geodetické a projektové práce, a to vrátane variantných riešení, umelecké diela tvoriace súčasť stavebných objektov, náhrady na odstránenie ekonomickej ujmy poľnohospodárskych organizácií, odvody za trvalé odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu pre zariadenie staveniska, otvárky nových lomov, pieskovní a hlinísk, technickú rekultiváciu, technické zhodnotenie, dopravné, montážne práce a clo; 
  • zabezpečovacie a konzervačné práce alebo udržiavacie a dekonzervačné práce, ak sa zastavia práce na obstarávaní dlhodobého hmotného majetku; 
  • náhrady za nútené obmedzenie užívania nehnuteľností a náhrady majetkovej ujmy poskytované vlastníkovi nehnuteľnosti podľa osobitných predpisov (napr. energetický zákon, vodný zákon č. 364/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, zákon č. 610/2003 Z. z. o elektronických komunikáciách v znení neskorších predpisov, zákon č. 543/2002 Z. z. o ochrane prírody a krajiny v znení neskorších predpisov) a platby za ekologickú ujmu v súvislosti s výstavbou (napr. podľa zákona č. 17/1992 Zb. o životnom prostredí v znení neskorších predpisov); 
  • úhradu nákladov účelne vynaložených na pripojenie a zabezpečenie požadovaného príkonu alebo požadovanej dodávky plynu, tepla a vody, ako i úhrada vlastníkovi rozvodného zariadenia za preložku rozvodného zariadenia; 
  • skúšky, ktorými zhotoviteľ preukazuje riadne vykonanie diela. Ak pri skúškach vzniknú použiteľné výrobky alebo výkony, ktoré podľa zmluvy patria objednávateľovi, znížia sa o výnosy z týchto výrobkov alebo výkonov náklady na obstaranie dlhodobého hmotného majetku; 
  • vyvolanú investíciu, ktorou sa rozumie obstaranie majetku alebo služby, ktoré nebude účtovná jednotka používať, ale ktoré jej vznikli podľa osobitného predpisu alebo zo zmluvy v súvislosti s obstaraním dlhodobého majetku. 

Do nákladov na novú stavbu sa v súlade s § 36 ods. 2 postupov účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve účtuje aj zostatková cena stavebného objektu alebo jeho časti likvidovaného v dôsledku novej stavby, vrátane nákladov na likvidáciu. 

Postupy účtovania pre podnikateľov uvádzajú výdavky, ktoré sa nepovažujú za náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku: 

  • penále, pokuty, poplatky, úroky z omeškania alebo iné sankcie zo zmluvných vzťahov a peňažné náhrady škôd súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku, 
  • náklady na prípravu pracovníkov pre budované prevádzky a zariadenia, 
  • náklady na vybavenie obstarávaného dlhodobého majetku zásobami, 
  • náklady na biologickú rekultiváciu, 
  • náklady súvisiace s prípravou a zabezpečením výstavby, ktoré vznikli po uvedení obstaraného hmotného majetku do užívania, 
  • náklady na opravy a udržiavanie dlhodobého hmotného majetku, 
  • kurzové rozdiely, 
  • úroky z úverov, ak sa do času uvedenia tohto majetku do používania nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny. 

Tieto výdavky sú súčasťou účtovných nákladov a sú zahrnované do daňových výdavkov s výnimkou sankcií, ktoré sú z daňových výdavkov vylúčené

Pri úrokoch z úverov je na rozhodnutí účtovnej jednotky, či budú priamym nákladom v danom účtovnom období alebo sa stanú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého majetku a do nákladov sa dostanú prostredníctvom odpisov. 

V postupoch účtovania pre podnikateľov v jednoduchom účtovníctve sú jednotlivé súčasti obstarávacej ceny vymedzené obdobne. 

 PRÍKLAD č. 21: 

Podnikateľ zakúpil nový osobný automobil za 21 450 Eur. V súvislosti s nákupom automobilu mal výdavky na zakúpenie evidenčného čísla, poplatky spojené s prihlásením vozidla do evidencie motorových vozidiel a s vykonaním STK, spolu 200 Eur. Ide o výdavky súvisiace s obstaraním automobilu, preto vstupujú do obstarávacej ceny pre účely odpisovania. Odpis sa vypočíta zo sumy 21 650 Eur. 

 PRÍKLAD č. 22: 

Obchodná spoločnosť realizuje výstavbu výrobnej haly na pozemku, ktorým prechádza verejný rozvod tepla. Výstavba si vyžaduje preložku potrubia v dĺžke 100 m. Na pozemku bola divoká skládka odpadu, v dôsledku ktorej je potrebné vykonať na pozemku technickú rekultiváciu. 

V súlade s § 24 zákona o tepelnej energetike zabezpečuje preložku jeho vlastník na náklady toho, kto potrebu preložky vyvolal. V danom prípade vyfakturoval vlastník verejného rozvodu tepla obchodnej spoločnosti náklady spojené s preložkou. 

Vyfakturované náklady na preložku potrubia budú u obchodnej spoločnosti súčasťou obstarávacej ceny výrobnej haly. Rovnako súčasťou obstarávacej ceny sú aj náklady na technickú rekultiváciu. 

7.2    Vlastné náklady 

Tento typ vstupnej ceny sa použije na ocenenie hmotného a nehmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou. Podľa § 25 ods. 5 písm. c) zákona o účtovníctve sa vlastnými nákladmi rozumejú priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť a nepriame náklady, ktoré sa vzťahujú na výrobu alebo inú činnosť. Ak by však vlastné náklady boli vyššie ako reprodukčná obstarávacia cena nehmotného majetku, ocení sa nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou reprodukčnou obstarávacou cenou. 

Zákon o dani z príjmov v súvislosti s uplatňovaním výdavkov pri príjmoch z predaja ostatného majetku uvedených napríklad v § 8 ods. 1 písm. b) a c), t. j. z prevodu vlastníctva nehnuteľností a z predaja hnuteľných vecí, uvádza, že výdavkom nie je hodnota vlastnej práce na veci, ktorú daňovník sám vyrobil alebo ju vlastnou prácou zhodnotil. Obdobný princíp sa aplikuje aj pri stanovení sumy vo výške vlastných nákladov ako vstupnej ceny. 

 PRÍKLAD č. 23: 

Podnikateľ zaoberajúci sa obchodnou činnosťou sa rozhodol vybudovať predajňu svojpomocne. Zdokladovaný má nákup stavebného materiálu, stavebné práce vykonávané dodávateľsky, prepravné náklady, rôzne poplatky, výdavky na projekt. Na stavbe mu vypomáhali členovia rodiny a známi bez zmluvného vzťahu a vyplatenia odmeny za prácu, resp. službu. 

Pri určení vstupnej ceny na účely odpisovania po zaradení do užívania sa vychádza len zo zdokladovaných výdavkov. Hodnota vlastnej práce a práce rodiny a známych nebude vo vstupnej cene zohľadnená. 

7.3    Reprodukčná obstarávacia cena 

Z ustanovenia § 25 zákona o dani z príjmov vyplýva, že ako vstupná cena pre účely výpočtu daňových odpisov sa použije reprodukčná obstarávacia cena v prípadoch majetku: 

  • nadobudnutého dedením, 
  • nadobudnutého na základe osobitných predpisov, napr. reštitučných zákonov, 
  • vloženého ako vklad fyzickej osoby do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva v prípade, ak ide o majetok, ktorý nebol zahrnutý do obchodného majetku a súčasne je splnená podmienka, že v prípade predaja tohto majetku by príjem z predaja bol oslobodený od dane podľa § 9 zákona o dani z príjmov;  
  • nadobudnutého od fyzickej osoby darom, ak ide o majetok, ktorý nebol zahrnutý do obchodného majetku a súčasne je splnená podmienka, že v prípade predaja tohto majetku by príjem z predaja bol oslobodený od dane podľa § 9 zákona o dani z príjmov; 
  • nehmotného vytvoreného vlastnou činnosťou, ak sú vlastné náklady vyššie ako reprodukčná obstarávacia cena tohto majetku. 

Reprodukčnú obstarávaciu cenu definuje zákon o účtovníctve v § 25 ods. 5 písm. b) ako cenu, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje

Zákon o dani z príjmov v niektorých prípadoch pristupuje k oceneniu majetku pre účely odpisovania odlišne od postupu v účtovníctve. Uvedené odlišnosti sa týkajú najmä niektorých prípadov nadobudnutia majetku darovaním a vkladom do majetku obchodnej spoločnosti alebo družstva [upravené v § 25 ods. 1 písm. f) a g) zákona] a ďalej určenia vstupnej ceny pri preradení majetku z osobného užívania fyzickej osoby do podnikania a u daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie pri začatí používania majetku na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane [§ 25 ods. 1 písm. d) zákona]. 

Reprodukčnou obstarávacou cenou sa zhodne v účtovníctve aj pre daňové účely oceňuje majetok nadobudnutý dedením. Ak takto nadobudnutý majetok začne dedič – daňovník, využívať na podnikanie, cenou stanovenou pri nadobudnutí majetku dedením sa ocení dlhodobý hmotný alebo nehmotný majetok v účtovníctve a táto cena je považovaná za vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku podľa § 25 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov pre výpočet daňových odpisov. 

Reprodukčnou obstarávacou cenou sa oceňuje aj majetok nadobudnutý na základe reštitučných zákonov. 

Pri ocenení nehmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou sa pre daňové účely použije rovnaké ocenenie ako v účtovníctve. Obdobne je to u novozisteného majetku pri inventarizácii, ktorý nebol dosiaľ zachytený v účtovníctve. Tento majetok sa prevezme do účtovníctva ako plne odpísaný, ocení sa reprodukčnou obstarávacou cenou a podľa § 23 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov je z odpisovania vylúčený. 

Zákon o dani z príjmov v § 25 ods. 1 písm. c) osobitne uvádza, že pri nehnuteľných kultúrnych pamiatkach sa reprodukčná obstarávacia cena určí ako cena stavby zistená podľa osobitného predpisu bez prihliadnutia na kategóriu kultúrnej pamiatky, na jej historickú hodnotu a na cenu umeleckých a umelecko-remeselníckych prác, ktoré sú jej súčasťou. 

 PRÍKLAD č. 24: 

Farský úrad predal v roku 2009 budovu s pozemkom, ktoré získala cirkev v rámci reštitúcií v roku 1997. Majetok nebol využívaný na podnikanie. Akú cenu majetku si môže uplatniť ako daňový výdavok pri predaji majetku? 

Podľa § 17 ods. 16 zákona o dani z príjmov pri predaji hmotného majetku, ktorý daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie nepoužíval na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane, je súčasťou základu dane rozdiel, o ktorý príjem z jeho predaja prevyšuje cenu, v ktorej bol majetok ocenený v účtovníctve pri jeho nadobudnutí, zvýšenú o náklady preukázateľne vynaložené na jeho technické zhodnotenie. Ako daňový výdavok možno uznať reprodukčnú obstarávaciu cenu zistenú v čase vydania, t. j. v roku 1997. Ak majetok pri vydaní nebol ocenený, možno na ocenenie použiť znalecký posudok vyhotovený v roku 2009, ale v cenách platných v roku 1997. 

7.4    Vstupná cena majetku získaného prevodom práva 

V § 25 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov je určená vstupná cena u veriteľa pri nezaplatení pohľadávky alebo jej časti dlžníkom, keď majetok, ktorý bol predmetom zabezpečovacieho prevodu práva podľa § 553 Občianskeho zákonníka, prechádza do vlastníctva veriteľa. Vstupnou cenou je suma vo výške pohľadávky, ktorá je zabezpečená prevodom vlastníckeho práva k hmotnému hnuteľnému majetku a k hmotnému nehnuteľnému majetku, znížená o čiastku splateného úveru alebo pôžičky. 

7.5    Vstupná cena u majetku získaného darovaním 

Podľa § 25 ods. 1 písm. d) bodu 1 zákona o účtovníctve sa majetok v prípade bezodplatného nadobudnutia oceňuje reprodukčnou obstarávacou cenou. Zákon o dani z príjmov pri majetku nadobudnutom darovaním pozná tri rôzne vstupné ceny pre účely výpočtu daňových odpisov: 

  • daňová zostatková cena zistená u darcu 

Táto cena sa použije v prípade odpisovaného hmotného a nehmotného majetku vyradeného v dôsledku jeho darovania. Ide o majetok, o ktorom darca – právnická osoba, účtoval, resp. fyzická osoba ho mala vložený do obchodného majetku. Vstupnou cenou je zostatková cena zistená u darcu, ktorý majetok v dôsledku jeho darovania vyradil. 

  • obstarávacia cena zistená u darcu 

Táto cena sa použije: 

    • u odpisovaného hmotného a nehmotného majetku, ktorý nebol zahrnutý do obchodného majetku darcu – fyzickej osoby, a súčasne platí, že pri predaji tohto majetku uskutočnenom v deň darovania by sa na príjem z predaja nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9 zákona o dani z príjmov, 
    • u majetku vylúčeného z odpisovania (§ 23 zákona o dani z príjmov). 
  • reprodukčná obstarávacia cena 

Táto cena sa použije u odpisovaného hmotného a nehmotného majetku, ktorý nebol zahrnutý do obchodného majetku fyzickej osoby – darcu, a súčasne je splnená podmienka, že v prípade predaja tohto majetku v deň darovania by príjem z predaja bol u darcu oslobodený od dane podľa § 9 zákona o dani z príjmov.  

Vplyvom použitia odlišnej vstupnej ceny pre odpisovanie v účtovníctve a pre účely dane z príjmov vznikajú rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi, ktoré sa vysporiadajú v daňovom priznaní daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva ako položky zvyšujúce, resp. znižujúce výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami. 

 PRÍKLAD č. 25: 

Živnostník účtujúci v jednoduchom účtovníctve mal vo svojom obchodnom majetku zaradený od roku 2007 osobný automobil, ktorý odpisoval rovnomerne zo vstupnej ceny 1 000 000 Sk (33 193,92 Eur). V roku 2009 automobil daroval spoločnosti s ručením obmedzeným, v ktorej je spoločníkom. Zostatková cena auta v čase darovania u živnostníka bola 500 000 Sk (16 596,96 Eur). Zostatková cena auta pri vyradení z obchodného majetku nie je daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov. O zostatkovú cenu živnostník ani nezvyšuje svoj základ dane, t. j. zostatková cena pri vyradení neovplyvní základ dane. 

Pre spoločnosť s ručením obmedzeným bude vstupnou cenou pre výpočet daňových odpisov zostatková cena zistená u darcu, t. j. 16 596,96 Eur. Podľa účtovných predpisov zaradí spoločnosť s ručením obmedzeným darovaný majetok do svojho majetku v reprodukčnej obstarávacej cene, z ktorej vypočíta účtovné odpisy. 

7.6    Vstupná cena u majetku získaného vkladom 

Určenie vstupnej ceny u majetku získaného vkladom do obchodnej spoločnosti alebo družstva na účely dane z príjmov je rozdielne v závislosti od toho, či vkladateľom je právnická alebo fyzická osoba, či ide o majetok už využívaný na podnikanie a ďalej, či ide o majetok odpisovaný alebo vylúčený z odpisovania. Obdobne ako u majetku získaného darovaním možno na ocenenie majetku získaného vkladom použiť tri rôzne vstupné ceny: 

  • daňová zostatková cena zistená u vkladateľa 

Táto cena sa použije pri majetku odpisovanom, ktorý právnická osoba evidovala v účtovníctve, resp. ktorý bol zaradený do obchodného majetku fyzickej osoby. Daňová zostatková cena zistená u vkladateľa je súčasne vstupnou cenou pre výpočet daňových odpisov u obchodnej spoločnosti alebo družstva, do ktorých bol majetok vložený ako nepeňažný vklad. 

  • obstarávacia cena zistená u vkladateľa 

Touto cenou sa ocení vložený majetok u obchodnej spoločnosti alebo družstva, ak ide o: 

    • majetok vylúčený z odpisovania (§ 23 zákona o dani z príjmov), 
    • odpisovaný majetok vložený fyzickou osobou, ktorý nebol súčasťou obchodného majetku tejto osoby a pri predaji tohto majetku uskutočnenom v deň vkladu by sa na príjem z predaja nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9 zákona o dani z príjmov. 
  • reprodukčná obstarávacia cena 

Táto cena sa použije u odpisovaného hmotného a nehmotného majetku, ktorý nebol zahrnutý do obchodného majetku fyzickej osoby – vkladateľa, a súčasne je splnená podmienka, že v prípade predaja tohto majetku uskutočneného v deň vkladu by príjem z predaja bol u vkladateľa oslobodený od dane podľa § 9 zákona o dani z príjmov. 

V prípade nepeňažných vkladov sa ocenenie pre daňové účely odlišuje od účtovných postupov, keď v účtovníctve sa nepeňažný vklad ocení sumou, v akej je vklad zapísaný v obchodnom registri, následkom čoho vznikajú rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi. 

 PRÍKLAD č. 26: 

Spoločnosť s ručením obmedzeným založila v roku 2009 dcérsku spoločnosť so 100 % majetkovou účasťou. Základné imanie vytvorila nepeňažným vkladom – pozemkom, ktorý obstarala v roku 2000 za 320 000 Sk a v tejto cene ho evidovala v účtovníctve. Hodnota nepeňažného vkladu zapísaného v obchodnom registri je 15 000 Eur (451 890 Sk). 

Dcérska spoločnosť zaradí do svojho účtovníctva pozemok v reprodukčnej obstarávacej cene 15 000 Eur. Pre daňové účely sa majetok ocení v obstarávacej cene zistenej u vkladateľa, t. j. 10 622,05 Eur (320 000 Sk : 30,1260). V prípade predaja pozemku by k príjmu z predaja bola pre daňové účely ako výdavok uznaná vstupná cena 10 622,05 Eur, avšak v súlade s § 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov len do výšky príjmu z predaja. 

7.7    Vstupná cena pre jednotlivé oddeliteľné súčasti 

Podľa § 25 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov doplneného novelou vykonanou zákonom č. 60/2009 Z. z. je vstupnou cenou pre jednotlivé súčasti u hmotného majetku, ktorý je možné rozložiť na jednotlivé komponenty, obstarávacia cena a ak táto cena nie je k dispozícii, cena určená podľa kvalifikovaného odhadu alebo posudkom znalca. Podľa § 25 ods. 8 zákona sa súčet vstupných cien jednotlivých oddeliteľných súčastí rovná vstupnej cene tohto hmotného majetku. 

7.8    Súčasť vstupnej ceny 

7.8.1    Technické zhodnotenie 

Podľa § 25 ods. 2 zákona o dani z príjmov súčasťou vstupnej ceny je aj technické zhodnotenie, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania. Súčasťou vstupnej ceny je aj technické zhodnotenie vykonané v 1. roku odpisovania, ak pri jednotlivom majetku prevýši 1 700 Eur v úhrne za zdaňovacie obdobie. Ak úhrnná výška technického zhodnotenia za toto zdaňovacie obdobie na jednotlivom hmotnom alebo nehmotnom majetku nepresiahne sumu 1 700 Eur, môže sa daňovník rozhodnúť, či: 

  • technické zhodnotenie zaúčtuje do nákladov a zahrnie do daňových výdavkov alebo 
  • zvýši vstupnú cenu majetku. 

7.8.2    Daň z pridanej hodnoty 

Podľa § 25 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou vstupnej ceny je aj 

  • daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý nie je platiteľom DPH, 
  • daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý je platiteľom DPH a nemôže ju odpočítať

Pri posúdení, či ide o hmotný alebo nehmotný majetok z hľadiska výšky vstupnej ceny, je u platiteľov dane z pridanej hodnoty u majetku, u ktorého je nárok na odpočítanie DPH, rozhodujúca cena bez DPH. 

Daňovník, ktorý si uplatňuje nárok na odpočítanie DPH koeficientom, má možnosť alternatívneho postupu: buď o neodpočítanú DPH upraví vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku podľa § 25 ods. 5 písm. c) zákona o dani z príjmov, alebo uplatní neodpočítanú DPH ako daňový výdavok podľa § 19 ods. 3 písm. k) druhého bodu zákona. 

Podľa § 25 ods. 6 zákona o dani z príjmov súčasťou vstupnej ceny (t. j. ani súčasťou istiny, z ktorej sa vypočíta odpis) hmotného majetku pri obstaraní formou finančného prenájmu nie je daň z pridanej hodnoty. Daňovník, ktorý nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, a daňovník, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, ale nemá nárok na jej odpočítanie, daň z pridanej hodnoty nezahŕňa do vstupnej ceny majetku obstaraného formou finančného prenájmu. Daň z pridanej hodnoty sa zahŕňa priamo do daňových výdavkov v súlade s postupom v účtovníctve. 

7.9    Upravená vstupná cena 

Pojem „upravená vstupná cena“ sa v zákone o dani z príjmov používa pri zvýšení vstupnej ceny alebo znížení vstupnej ceny, ku ktorým dochádza pri už odpisovanom hmotnom majetku z iného dôvodu, ako je technické zhodnotenie. 

Upravená vstupná cena v praxi vzniká napríklad v týchto prípadoch: 

a)    ak daňovník je platiteľom DPH a v príslušnom zdaňovacom období zruší registráciu 

Podľa § 17 ods. 3 písm. d) bodu 2 zákona o dani z príjmov sa do základu dane nezahŕňa daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorú je platiteľ povinný odviesť pri zrušení registrácie podľa zákona o dani z pridanej hodnoty. O túto daň musí daňovník upraviť vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku. 

b)    ak daňovník nie je platiteľom DPH a v príslušnom zdaňovacom období sa zaregistruje za platiteľa DPH 

Podľa § 17 ods. 3 písm. d) bodu 1 zákona o dani z príjmov sa do základu dane nezahŕňa daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok, na ktorý si platiteľ uplatnil nárok na odpočet pri registrácii podľa zákona o dani z pridanej hodnoty. O túto daň je daňovník povinný znížiť vstupnú cenu majetku. Nadväzne na uvedené ustanovenie z § 17 ods. 20 písm. a) zákona vyplýva, že v ostatných prípadoch je uplatnená DPH pri registrácii súčasťou základu dane. 

c)    pri zmene podielu na majetku v podielovom spoluvlastníctve 

Pri podielovom spoluvlastníctve k hmotnému majetku a nehmotnému majetku, kedy kúpou či predajom časti podielového vlastníctva k majetku daňovník zväčšuje alebo zmenšuje svoj spoluvlastnícky podiel, nedochádza k zvýšeniu alebo k zníženiu vstupnej (zostatkovej) ceny ako pri technickom zhodnotení majetku. Vstupná (zostatková) cena sa upravuje v dôsledku zmeny spoluvlastníckeho podielu. 

 PRÍKLAD č. 27: 

Dvaja účastníci združenia, ktorí si delili príjmy a výdavky zo spoločne vykonávanej činnosti na polovicu, nadobudli počas činnosti združenia hmotný majetok v obstarávacej cene 19 000 Eur. Majetok bol odpisovaný v 1. odpisovej skupine rovnomerne, v prvých 2 rokoch si každý z účastníkov združenia uplatnil v daňových výdavkoch odpis vo výške 4 750 Eur (vstupná cena u každého 9 500 : 4 x 2 roky). V treťom roku odpisovania majetku jeden z účastníkov zo združenia vystúpil a odpredal svoj spoluvlastnícky podiel k majetku druhému účastníkovi združenia za zostatkovú cenu 9 500 Eur. U kupujúceho (druhého účastníka združenia) bude vstupnou cenou pre odpisovanie 19 000 Eur. Druhý účastník združenia si v 3. roku odpisovania uplatní odpis vo výške 4 750 Eur (19 000 : 4), rovnako postupuje v 4. roku. 

d)    u súboru hnuteľných vecí 

O upravenej vstupnej cene možno hovoriť aj v súvislosti so súborom hnuteľných vecí, keď sa zo súboru vyraďuje niektorá z vecí, resp. sa zaraďuje nová vec. 

Pri čiastočnej likvidácii súboru hnuteľných vecí sa vstupná alebo zvýšená vstupná cena súboru hnuteľných vecí zníži o vstupnú alebo zvýšenú vstupnú cenu vyradenej časti, pričom odpisy vyradenej časti súboru sú vyjadrené rovnakým percentom ako odpisy (opotrebovanosť) celého súboru hnuteľných vecí ako celku. Túto úpravu vykoná daňovník len vtedy, ak dochádza k technickému zhodnoteniu súboru hnuteľných vecí a zároveň k vyradeniu takej časti súboru, ktorá spĺňa podmienky stanovené zákonom o dani z príjmov pre samostatnú hnuteľnú vec. Túto úpravu nie je daňovník povinný vykonať, ak výmenou jednotlivej zložky súboru hnuteľných vecí sa zabezpečuje jeho oprava bez ovplyvnenia technických parametrov súboru a bez zmeny účelu využitia. Popísaný postup vyplýva z oznámenia MF SR č. 25167/2000-72 (Finančný spravodajca č. 16/2000), ktoré bolo vydané k zákonu č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, ale možno ho primerane aplikovať aj na platný zákon o dani z príjmov. Tento postup je v súlade s postupmi účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve (§ 36 ods. 3 postupov). 

8.    Zostatková cena 

Na účely zákona o dani z príjmov je zostatkovou cenou v súlade s § 25 ods. 3 zákona rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného majetku a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. a) tohto zákona. 

V podvojnom účtovníctve vzhľadom na to, že dlhodobý hmotný majetok sa odpisuje na základe odpisového plánu, sa spravidla účtovné odpisy líšia od daňových odpisov, ktoré sa vypočítajú podľa zásad určených v zákone o dani z príjmov. Potom aj zostatková cena v účtovníctve nie je zhodná s daňovou zostatkovou cenou. Uvedené rozdiely sú súčasťou položiek zvyšujúcich, resp. znižujúcich výsledok hospodárenia v daňovom priznaní k dani z príjmov u subjektov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, najmä pri vyradení majetku. Majetok vylúčený z odpisovania (§ 23 zákona o dani z príjmov) sa vyraďuje vo vstupnej cene. 

 PRÍKLAD č. 28: 

Podnikateľ účtujúci v sústave podvojného účtovníctva v dôsledku havárie poškodil osobný automobil natoľko, že bol v januári 2009 vyradený z účtovníctva. Účtovná zostatková cena pri vyradení bola 5 650 Eur, daňová zostatková cena 5 800 Eur. Automobil bol poistený, poisťovňa vyplatila v tom istom roku náhradu vo výške 4 980 Eur. Podnikateľ vrak odovzdal do šrotu a obdržal 165 Eur. 

Podľa § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom zostatková cena hmotného majetku vyradeného z dôvodu škody do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku. Podnikateľ rozdiel medzi výškou zúčtovanej škody (5 650 Eur) a prijatými náhradami od poisťovne a za predaj vraku (4 980 + 165 = 5 145 Eur), t. j. 505 Eur, uvedie v daňovom priznaní za rok 2009 ako položku zvyšujúcu základ dane. Súčasne musí vysporiadať rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou (5 650 Eur) a daňovou zostatkovou cenou (5 800 Eur). Sumu vo výške 150 Eur uvedie v daňovom priznaní ako položku znižujúcu základ dane. 

Zostatková cena má význam aj pri samotnom výpočte odpisov majetku. V niektorých prípadoch pri odpisovaní hmotného majetku rovnomernou metódou (napr. pri zmenách odpisovej skupiny, doby odpisovania) sa v poslednom roku nemôže uplatniť vypočítaný odpis v plnej výške, pretože odpisy by prevýšili vstupnú cenu majetku. Preto je potrebné porovnať už uplatnené odpisy v daňových výdavkoch s výškou zostatkovej ceny a odpis uplatniť len vo výške zostatkovej ceny. Takýmto spôsobom sa v praxi aplikuje § 26 ods. 4 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa hmotný majetok odpisuje najviac do výšky vstupnej ceny, prípadne zvýšenej o vykonané technické zhodnotenie. 

Pri použití zrýchlenej metódy odpisovania sa používa zostatková cena pri výpočte odpisov v ďalších rokoch odpisovania. Podľa § 28 ods. 2 zákona o dani z príjmov sa v ďalších rokoch odpisovania určia odpisy hmotného majetku ako podiel dvojnásobku jeho zostatkovej ceny a rozdielu medzi priradeným koeficientom platným v ďalších rokoch odpisovania a počtom rokov, počas ktorých sa už majetok odpisoval. Obdobne po vykonaní technického zhodnotenia, ktoré zvyšuje na účely výpočtu ročnej výšky odpisu zostatkovú cenu, sa odpis v roku zvýšenia zostatkovej ceny vypočíta ako podiel dvojnásobku tejto ceny a priradeného koeficientu platného pre zvýšenú zostatkovú cenu. Rovnako ako pri rovnomernom odpisovaní platí, že odpis možno uplatniť len do výšky zvýšenej zostatkovej ceny. 

 

9. Uplatnenie ročného odpisu u hmotného majetku

Podľa § 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov odpis vo výške vypočítaného ročného odpisu z hmotného majetku účtovaného alebo evidovaného podľa § 6 ods. 11 alebo 14 k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia môže daňovník uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia. V zdaňovacom období, v ktorom bol majetok obstaraný, nie je pre uplatnenie ročného odpisu rozhodujúce, v ktorom mesiaci bol majetok obstaraný a uvedený do užívania. 

Pretože daňovník v prípade vyradenia majetku v priebehu roka nemôže o ňom účtovať k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, nie je možné uplatniť v roku vyradenia žiadny odpis ako daňový výdavok, a to bez ohľadu na dôvod vyradenia. Ak daňovník v zdaňovacom období majetok obstaral a súčasne aj vyradil, nemá nárok na uplatnenie žiadneho odpisu. 

Výnimka z vyššie popísaného postupu je u majetku, ktorý sa odpisuje tzv. časovou metódou odpisovania podľa § 26 ods. 6 až 9 zákona (napr. dočasné stavby, formy, modely, šablóny, hmotný majetok prenajatý formou finančného lízingu). U tohto majetku sa ročný odpis určí ako podiel vstupnej ceny a určenej doby trvania, resp. ustanovenej doby použiteľnosti alebo určeného počtu vyrobených odliatkov alebo výliskov. Hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu odpíše nájomca počas doby trvania prenájmu do výšky 100 % istiny. Výška odpisu sa určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu. 

Podľa § 22 ods. 12 zákona o dani z príjmov pri vyradení majetku odpisovaného podľa § 26 ods. 6 až 9 uplatní daňovník odpis vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých daňovník majetok účtoval alebo majetok evidoval podľa § 6 ods. 11 alebo 14. 

Ročný odpis sa určuje s presnosťou na celé kalendárne mesiace, počnúc mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania, t. j. mesiacom, v ktorom sa majetok začal účtovať alebo evidovať podľa § 6 ods. 11 alebo ods. 14 zákona. Pri tomto spôsobe odpisovania možno v roku začatia a v roku ukončenia odpisovania uplatniť ročné odpisy len vo výške pripadajúcej na toto zdaňovacie obdobie v závislosti od počtu kalendárnych mesiacov, počas ktorých sa majetok využíval na zabezpečenie príjmov. Mesačný odpis sa zaokrúhli na celé eurá nahor. 

Zákon o dani z príjmov sa osobitne nezaoberá odpisovaním v prípade, ak účtovným obdobím je hospodársky rok. Z § 41 ods. 11 zákona vyplýva, že ak v súlade so zákonom o účtovníctve došlo k zmene účtovného obdobia na hospodársky rok, je súčasne hospodársky rok aj zdaňovacím obdobím. Pri zmene účtovného (zdaňovacieho) obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok sa obdobie od začiatku kalendárneho roka do dňa predchádzajúceho zmene zdaňovacieho obdobia na hospodársky rok považuje za samostatné zdaňovacie obdobie. V súlade s § 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov vzniká aj za toto kratšie zdaňovacie obdobie právo na uplatnenie ročného odpisu. 

 PRÍKLAD č. 29: 

Obchodná spoločnosť zakúpila v januári 2009 meracie zariadenie za 6 640 Eur zaradené v 1. odpisovej skupine. V priebehu roka zmenila účtovné obdobie z kalendárneho roka na hospodársky rok, ktorý bude trvať od 1. 5. 2009 do 30. 4. 2010. Zdaňovacím obdobím, za ktoré je možno uplatniť ročný odpis, je obdobie od 1. 1. 2009 do 30. 4. 2009. Ďalším zdaňovacím obdobím je hospodársky rok od 1. 5. 2009 do 30. 4. 2010 a ďalší hospodársky rok (1. 5. 2010 – 30. 4. 2011). V roku 2011 prejde spoločnosť na účtovné obdobie kalendárny rok. Preto ďalším zdaňovacím obdobím bude obdobie od 1. 5. 2011 do 31. 12. 2011. Daňovník si môže aj za kratšie zdaňovacie obdobia uplatniť ročný odpis. V dôsledku toho odpíše majetok s dobou odpisovania 4 roky podľa § 26 zákona o dani z príjmov už za 3 kalendárne roky (4 zdaňovacie obdobia). Priebeh odpisov pri rovnomernom odpisovaní bude nasledovný: 

Zdaňovacie obdobie 

Výpočet odpisov 

Ročný odpis v Eur 

Zostatková cena v Eur 

1. 1. 2009 – 30. 4. 2009 

6 640 : 4 

1 660 

4 980 

1. 5. 2009 – 30. 4. 2010 

6 640 : 4 

1 660 

3 320 

1. 5. 2010 – 30. 4. 2011 

6 640 : 4 

1 660 

 1 660 

1. 5. 2011 – 31. 12. 2011 

6 640 : 4 

1 660 

0 

Osobitný postup pri uplatnení ročného odpisu je u daňovníka, ktorý sa zrušuje bez likvidácie. Podľa § 22 ods. 13 zákona o dani z príjmov si takýto daňovník uplatní z vypočítaného ročného odpisu alikvotnú časť pripadajúcu na celé mesiace, počas ktorých daňovník majetok účtoval. Zvyšnú časť ročného odpisu prepočítaného na kalendárne mesiace si uplatní právny nástupca zaniknutého daňovníka. Tento začína odpisy uplatňovať počnúc tým mesiacom, v ktorom hmotný majetok zaúčtoval vo svojom majetku. Uvedené platí aj v prípade, ak by si daňovník, ktorý zanikol bez likvidácie a u ktorého sa zdaňovacie obdobie podľa § 49 ods. 6 zákona končí dňom jeho zrušenia, neuplatnil za toto zdaňovacie obdobie odpis. Obdobne ako sa delí odpis medzi daňovníka, ktorý sa zrušuje bez likvidácie, a právneho nástupcu tohto daňovníka, sa postupuje aj pri prevode správy majetku štátu, obce alebo vyššieho územného celku. 

Delenie odpisov sa uplatňuje aj v prípade úmrtia daňovníka. Podľa § 22 ods. 14 zákona sa u zomretého daňovníka uplatní z vypočítaného ročného odpisu alikvotná časť pripadajúca na celé mesiace, počas ktorých daňovník majetok účtoval ako obchodný majetok. Zvyšnú časť ročného odpisu prepočítaného na kalendárne mesiace uplatní daňovník pokračujúci v činnosti po zomretom daňovníkovi. Zvyšná časť odpisu sa uplatní už v mesiaci, v ktorom bol majetok zaevidovaný v majetku daňovníka pokračujúceho v činnosti. 

10.    Prerušenie odpisovania 

Zákon o dani z príjmov umožňuje daňovníkom prerušiť odpisovanie majetku za podmienok uvedených v § 22 ods. 9 zákona. Právo prerušiť odpisovanie sa vzťahuje len na daňové odpisy. Prerušenie odpisovania je možné len u hmotného majetku. U nehmotného majetku sa pri odpisovaní postupuje v súlade s účtovnými postupmi, ktoré prerušenie odpisovania neumožňujú. Prerušenie odpisovania nemožno uplatniť ani u majetku odpisovaného tzv. časovou metódou odpisovania. 

Ak sa daňovník rozhodne odpisovanie prerušiť, v nasledujúcom zdaňovacom období pokračuje v odpisovaní tak, ako keby nebolo prerušené a môže uplatniť ako daňový výdavok len jednoročný odpis. Zákon umožňuje daňovníkovi prerušiť odpisovanie aj za niekoľko zdaňovacích období počas odpisovania, a to buď v zdaňovacích obdobiach idúcich bezprostredne za sebou, ale aj striedavo. Za prerušenie odpisovania sa považuje aj prípad, ak daňovník majetok prvýkrát zaevidoval v majetku, avšak odpis v tomto alebo v ďalších rokoch neuplatnil. 

Ak sa daňovník rozhodne pre prerušenie odpisovania, musí vylúčiť z daňových výdavkov plnú výšku ročného odpisu. Prerušenie odpisovania predlžuje dobu odpisovania hmotného majetku o dobu prerušenia odpisovania. Pre prerušenie daňového odpisu sa daňovník rozhoduje u jednotlivého majetku

Zákon taxatívne určuje, že prerušenie odpisovania nemožno uplatniť u daňovníka, ktorý si uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 zákona. Ak daňovník s príjmami v § 6 ods. 1 až 3 uplatní paušálne výdavky, v sumách výdavkov sú zahrnuté všetky daňové výdavky (okrem poistného), vrátane odpisov majetku zahrnutého do obchodného majetku daňovníka. Možnosť prerušenia odpisovania nemá daňovník počas toho zdaňovacieho obdobia (období), počas ktorého (ktorých) sa uplatňujú výdavky percentom z príjmov. Za tieto obdobia si daňovník vypočíta odpis, ale na jeho uplatnenie v daňových výdavkoch stráca nárok, t. j. tento odpis nemôže preniesť do neskoršieho zdaňovacieho obdobia a predĺžiť tak dobu odpisovania. Pokiaľ daňovník strieda spôsob uplatňovania výdavkov, nemôže predĺžiť dobu odpisovania o tie zdaňovacie obdobia, v ktorých uplatnil výdavky percentom z príjmov. 

Vedenie daňových odpisov evidenčne počas období, v ktorých si ich nemôže daňovník uplatniť ako daňové výdavky, má význam pri vyčíslení zostatkovej ceny majetku. Zostatková cena majetku sa musí znižovať o príslušnú výšku odpisov pripadajúcu na zdaňovacie obdobie (obdobia), v ktorom si daňovník uplatnil paušálne výdavky. 

 PRÍKLAD č. 30: 

Podnikateľ má v majetku zaradený merací prístroj so vstupnou cenou 3 436 Eur a kontrolné zariadenie so vstupnou cenou 2 880 Eur. Majetok je zaradený v 1. odpisovej skupine s dobou odpisovania 4 roky. Za rok 2009 vypočítal daňové odpisy rovnomerným spôsobom vo výške 1 579 Eur (merací prístroj 859 Eur a kontrolné zariadenie 720 Eur). Pretože za rok 2009 vykázal účtovnú stratu, rozhodol sa prerušiť odpisovanie a neuplatniť žiaden odpis. V roku 2010 sa rozhodol uplatniť plnú výšku odpisu u kontrolného zariadenia vo výške 720 Eur a u meracieho prístroja prerušiť odpisovanie. V roku 2011 uplatnil odpis v plnej výške u každého majetku. V rokoch 2012 a 2013 sa rozhodol uplatniť paušálne výdavky. V roku 2014 prejde na uplatnenie preukázateľných výdavkov. V tomto roku už nemôže uplatniť odpis kontrolného zariadenia, pretože odpis uplatnil v roku 2010, 2011 a v rámci paušálnych výdavkov aj v rokoch 2012 a 2013. Prerušením odpisovania u tohto majetku v roku 2009 predĺžil dobu odpisovania o 1 rok. U meracieho prístroja sa doba odpisovania predĺžila o 2 roky (2009 a 2010), odpis bol uplatnený za 3 roky (2011, 2012, 2013), z toho 2 roky v rámci paušálnych výdavkov, preto posledný odpis uplatní za rok 2014. 

11.    Kto môže odpisovať majetok 

Podľa § 24 ods. 1 zákona o dani z príjmov právo odpisovať majetok má v zásade ten, kto má k majetku vlastnícke právo. Zákon však uvádza výnimky z tohto základného pravidla, keď umožňuje odpisovať hmotný a nehmotný majetok aj daňovníkovi, ktorý nemá vlastnícke právo k tomuto majetku za predpokladu, že o majetku účtuje alebo ho eviduje podľa § 6 ods. 11 alebo 14 zákona o dani z príjmov. 

11.1    Pôvodný vlastník pri zabezpečovacom prevode práva 

Pri uplatnení prevodu vlastníckeho práva z dôvodu zabezpečenia záväzku prevodom práva na veriteľa podľa § 553 Občianskeho zákonníka sa predpokladá, že takýto prevod vlastníctva má len dočasný a zabezpečovací charakter a včasným a riadnym splnením záväzku zo strany dlžníka sa realizuje spätný prevod vlastníctva na dlžníka (pôvodného vlastníka). Pri takomto krátkodobom prevode vlastníckeho práva k majetku umožňuje zákon o dani z príjmov v § 24 ods. 1 písm. a) odpisovanie hmotného majetku aj naďalej pôvodným vlastníkom. Podmienkou takéhoto postupu je, že pôvodný vlastník (dlžník) sa písomne dohodne s veriteľom na výpožičke tohto majetku počas trvania zabezpečenia záväzku. Táto úprava nadväzuje na postup v účtovníctve 

U veriteľa (nového vlastníka) je hmotný majetok počas zabezpečenia záväzku prevodom práva vylúčený z odpisovania podľa § 23 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov. 

11.2    Užívateľ majetku do nadobudnutia vlastníckeho práva 

Zákon o dani z príjmov v nadväznosti na postup v účtovníctve umožňuje odpisovanie aj takého hmotného majetku, ktorého vlastnícke práva ešte neprešli na kupujúceho, ale kupujúci vystupuje ako ekonomický vlastník, t. j. užíva majetok v súvislosti so svojimi zdaniteľnými príjmami. 

Podľa § 24 ods. 1 zákona o dani z príjmov odpisuje majetok daňovník, ktorý nemá vlastnícke právo k tomuto majetku, ak účtuje alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 alebo 14: 

  • podľa písm. b) o dlhodobom hmotnom hnuteľnom majetku, ku ktorému vlastnícke právo prechádza na kupujúceho až úplným zaplatením kúpnej ceny a do nadobudnutia vlastníckeho práva majetok kupujúci užíva. Ide o prípady tzv. výhrady prechodu vlastníckeho práva z predávajúceho na kupujúceho podľa § 445 Obchodného zákonníka, resp. § 601 Občianskeho zákonníka; 
  • podľa písm. c) o nehnuteľnej veci obstaranej na základe zmluvy, pri ktorej sa vlastnícke právo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností, ak do nadobudnutia vlastníckeho práva nehnuteľnosť užíva. 

Postupy účtovania v súvislosti s dňom uskutočnenia účtovného prípadu uvádzajú, že pri nehnuteľnostiach obstaraných na základe zmluvy, pri ktorých sa vlastníctvo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností a do nadobudnutia vlastníctva nadobúdateľ nehnuteľnosť užíva, dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň prevzatia nehnuteľnosti nadobúdateľom. Týmto dňom kupujúci o nehnuteľnosti účtuje a odpisuje ju. U prevádzajúceho je dňom uskutočnenia účtovného prípadu deň odovzdania nehnuteľnosti. Týmto dňom predávajúci nehnuteľnosť vyradí zo svojho majetku. Ak nebude vklad do katastra nehnuteľnosti povolený, účtovné zápisy sa zrušia. 

 PRÍKLAD č. 31: 

Podnikateľ podpísal v novembri 2008 kúpnu zmluvu na výrobnú halu. V deň podpísania kúpnej zmluvy dal návrh na vklad do katastra nehnuteľností. Halu začal využívať od decembra 2008, kedy ju zaúčtoval na účet 021 a uplatnil mesačný účtovný odpis. Daňový odpis si mohol uplatniť už za rok 2008 v ročnej výške, aj keď vklad nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností nebol povolený do konca roka 2008. 

11.3    Nájomca 

Od roku 2005 bolo zrušené právo odpisovania prenajatého súboru hnuteľných a nehnuteľných vecí nájomcom na základe nájomnej zmluvy. Prenajatý majetok môže odpisovať vždy len vlastník s jedinou výnimkou, a to pri finančnom prenájme, kedy hmotný majetok odpisuje nájomca. 

Podľa § 24 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov nájomca odpisuje hmotný majetok len v prípade majetku prenajatého formou finančného prenájmu. Uvedený postup sa v súlade s § 52 ods. 17 zákona o dani z príjmov uplatňuje u zmlúv o nájme pri dojednaní práva kúpy prenajatej veci uzatvorených od 1. 1. 2004. 

11.4    Správca majetku štátu, obce, VÚC 

Podľa § 24 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov môže majetok štátu, obce alebo vyššieho územného celku odpisovať rozpočtová organizácia alebo príspevková organizácia, ktorá ho má zverený do správy, za podmienky, že sa majetok využíva na zabezpečenie zdaniteľného príjmu. Rovnako môže takýto majetok odpisovať organizácia, ktorej bola správa zverená na základe osobitného predpisu, napr. zákona č. 258/1993 Z. z. o Železniciach Slovenskej republiky v znení neskorších predpisov. 

 PRÍKLAD č. 32: 

Obec zriadila príspevkovú organizáciu, ktorej predmetom činnosti je čistenie zelene a odvoz odpadu. Na vykonávanie týchto činností jej zverila do správy nehnuteľnosť a dva strojné mechanizmy. So súhlasom zriaďovateľa poskytuje príspevková organizácia tieto služby aj iným obciam. 

Podľa § 6 ods. 1 zákona č. 138/1991 Zb. o majetku obcí v znení neskorších predpisov môže obec zveriť svoj majetok do správy rozpočtovej organizácii alebo príspevkovej organizácii, ktorú zriadila podľa § 21 zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Príjmy z poskytovania služieb iným obciam sú zdaniteľnými príjmami, ku ktorým si môže príspevková organizácia uplatniť ako daňový výdavok odpis z majetku zvereného do správy. 

Podľa § 6 ods. 3 zákona č. 138/1991 Zb. o majetku obcí v znení neskorších predpisov obec môže svoj majetok vložiť ako vklad do obchodnej spoločnosti alebo môže zo svojho majetku založiť inú právnickú osobu. Obec môže tiež uzavrieť zmluvu o výkone správy svojho majetku s obchodnou spoločnosťou alebo s inou právnickou osobou. V uvedených prípadoch však zákon o dani z príjmov neumožňuje prenesenie práva odpisovania majetku, o majetku naďalej účtuje obec a len ona ako vlastník ho má právo odpisovať. 

11.5    Spoluvlastník majetku 

Podľa § 24 ods. 3 zákona o dani z príjmov hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý je v spoluvlastníctve, odpisuje každý zo spoluvlastníkov zo vstupnej ceny, a to pomerne podľa výšky spoluvlastníckeho podielu. Pre zaradenie majetku do odpisovaného majetku nie je dôležitá výška podielu jednotlivých spoluvlastníkov, ale vstupná cena majetku ako celku. 

Pokiaľ ide o majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, ktorý využívajú obaja manželia na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov z podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu nehnuteľností, zahrnie ho do obchodného majetku jeden z manželov. Výdavky súvisiace s využívaním tohto majetku vrátane odpisov sa rozdelia medzi oboch manželov v pomere, v akom majetok využívajú pri svojej činnosti (§ 6 ods. 16 zákona o dani z príjmov). Uvedený postup sa nevzťahuje na majetok, ktorý je vo výlučnom vlastníctve jedného z manželov, ani na prípady, keď došlo k vysporiadaniu bezpodielového spoluvlastníctva manželov podľa § 148a Občianskeho zákonníka. 

 PRÍKLAD č. 37: 

Traja samostatne hospodáriaci roľníci (SHR) si pre účely podnikania v poľnohospodárstve spoločne zakúpili prístroj na striekanie, rozstrekovanie a rozprašovanie kvapalín alebo práškov za 6 000 Eur. Na úhrade ceny sa podieľali pomerom 2 : 1 : 1, t. j. jeden z nich uhradil 3 000 Eur a dvaja po 1 500 Eur. Prístroj spĺňa kritériá dlhodobého hmotného majetku (samostatná hnuteľná vec so vstupnou cenou vyššou ako 1 700 Eur a prevádzkovo-technickými funkciami dlhšími ako 1 rok), je zaradený v 1. odpisovej skupine, bude odpisovaný rovnomerne. Ročný odpis sa vypočíta zo vstupnej ceny 6 000 Eur (6 000 : 4 = 1 500 Eur). Medzi SHR sa rozdelí takto: 

  • SHR s úhradou 3 000 Eur si uplatní 50 %, t. j. 750 Eur, 
  • SHR s úhradou po 1 500 Eur si uplatnia po 25 %, t. j. po 375 Eur. 

Nárok na uplatnenie ročného odpisu má každý zo spoluvlastníkov, aj keď dvaja z nich sa na celkovej vstupnej cene podieľali len sumou 1 500 Eur, t. j. nižšou, ako je hranica pre zaradenie do hmotného majetku (1 700 Eur).  

11.6    Účastník združenia 

Pri združeniach bez právnej subjektivity, ktoré vznikli podľa § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka, je z hľadiska odpisovania majetku potrebné odlíšiť majetok poskytnutý účastníkom združenia na spoločné využitie všetkými účastníkmi združenia od majetku nadobudnutého počas činnosti združenia. 

Pri vytvorení združenia sa môžu jeho účastníci dohodnúť, že na výkon spoločnej činnosti všetkými účastníkmi združenia poskytnú združeniu jednotlivo určený hmotný alebo nehmotný majetok. Tento majetok je však naďalej vo výlučnom vlastníctve účastníka združenia, ktorý ho poskytol, preto tento účastník združenia bude majetok aj odpisovať (§ 24 ods. 6 zákona o dani z príjmov), t. j. svoj podiel na výdavkoch združenia zvýši o odpisy majetku poskytnutého združeniu k využívaniu na spoločnú činnosť. Ostatní účastníci združenia môžu majetok bezplatne užívať, nemôžu však uplatniť vo svojich výdavkoch odpisy tohto majetku. Združenie ako celok sa nemôže stať vlastníkom tohto majetku, pretože nemá právnu subjektivitu, nie je ani daňovníkom, pretože daňovníkmi sú jednotliví účastníci združenia. 

Účastníci združenia môžu počas činnosti združenia zo spoločne dosiahnutých príjmov nakúpiť majetok, ktorý je využívaný na spoločné činnosti vykonávané združením. Ani tento majetok však nemôže byť majetkom združenia, ktoré nemá právnu subjektivitu. Podľa § 834 Občianskeho zákonníka majetok získaný pri výkone spoločnej činnosti sa stáva spoluvlastníctvom všetkých účastníkov. Pri odpisovaní tohto majetku sa postupuje podľa § 24 ods. 3 zákona o dani z príjmov, t. j. každý z účastníkov združenia odpisuje hmotný a nehmotný majetok v spoluvlastníctve zo vstupnej ceny, a to pomerne podľa výšky ich spoluvlastníckych podielov. 

11.7    Oprávnený užívateľ nehmotného majetku 

Nehmotný majetok môže okrem vlastníka odpisovať aj daňovník, ktorý k nemu nadobudol právo užívania za odplatu v súlade s § 24 ods. 7 zákona o dani z príjmov. Tento daňovník sa nestáva vlastníkom nehmotného majetku, pretože nenadobudol vlastnícke práva k tomuto majetku. Má len právo využívať nehmotný majetok na zabezpečenie zdaniteľných príjmov na základe zmluvy s vlastníkom počas určitej doby, za určitých podmienok a za odplatu. 

 PRÍKLAD č. 34: 

Softvérová spoločnosť vytvorila softvér za účelom obchodovania s ním. Náklady na vytvorenie softvéru vo výške 11 620 Eur aktivovala do nehmotného majetku. Nehmotný majetok odpisuje zo vstupnej ceny 11 620 Eur ako vlastník. 

Záujemcom poskytuje právo na použitie softvéru za 2 425 Eur. Každý jednotlivý zákazník eviduje softvér vo svojom majetku ako dlhodobý nehmotný majetok, ktorý odpisuje zo vstupnej ceny 2 425 Eur ako oprávnený užívateľ. 

 

12. Technické zhodnotenie

Podľa § 29 zákona o dani z príjmov sa na účely tohto zákona technickým zhodnotením hmotného a nehmotného majetku rozumejú výdavky na: 

  • dokončené nadstavby, prístavby, stavebné úpravy 
  • rekonštrukcie 
  • modernizácie 

prevyšujúce pri jednotlivom hmotnom majetku a nehmotnom majetku v úhrne 1 700 Eur za zdaňovacie obdobie. 

Zákon o dani z príjmov nedefinuje dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, ale odvoláva sa na stavebný zákon. Podľa § 139b ods. 5 stavebného zákona ide o zmeny dokončených stavieb, ktoré vyžadujú vydanie stavebného povolenia. Zákon o dani z príjmov zdôrazňuje, že technickým zhodnotením sa rozumejú len dokončené zmeny stavieb.  

Nadstavbami sa podľa stavebného zákona rozumejú zmeny dokončených stavieb, ktorými sa stavby zvyšujú

Prístavbami podľa stavebného zákona sú zmeny dokončených stavieb, ktorými sa stavby pôdorysne rozširujú a ktoré sú navzájom prevádzkovo spojené s doterajšou stavbou. 

Stavebné úpravy charakterizuje stavebný zákon ako zmeny dokončených stavieb, pri ktorých sa zachováva vonkajšie pôdorysné a výškové ohraničenie stavby. Pri stavebných úpravách, ktorými sa podstatne nemení vzhľad stavby, nezasahuje sa do nosných konštrukcií stavby, nemení sa spôsob užívania stavby a neohrozujú sa záujmy spoločnosti, sa nevyžaduje stavebné povolenie, ale postačuje ohlásenie stavebnému úradu. Stavebný úrad však môže určiť, že ohlásenú stavebnú úpravu možno uskutočniť len na základe stavebného povolenia. 

Nadstavby, prístavby a stavebné úpravy sú formy technického zhodnotenia, ktoré sa viažu iba ku stavbám. 

 PRÍKLAD č. 35: 

Živnostník má v obchodnom majetku zaradenú budovu obstaranú v roku 2001, ktorá sa využíva na podnikateľské účely, je v nej zriadená dielňa, sklad a kancelárie. V roku 2005 mu bolo vydané stavebné povolenie na nadstavbu a stavebné úpravy. Vykonaná bola nadstavba, ktorá bude slúžiť na účely ubytovania, a stavebné úpravy, v rámci ktorých bolo zmenené umiestnenie priečok, zateplenie obvodového muriva celej budovy, výmena drevených okien za plastové so súčasným zmenšením okien. Stavebný úrad vydal v roku 2008 kolaudačné rozhodnutie. Môže podnikateľ časť vynaložených výdavkov uplatniť ako výdavky na opravy? 

Technickým zhodnotením sú aj dokončené nadstavby a stavebné úpravy. Pri posúdení stavebných úprav je rozhodujúce, či sa podľa stavebného zákona na ne vyžaduje stavebné povolenie. Pokiaľ stavebný úrad zahrnul do stavebného povolenia aj stavebné úpravy, výdavky na ne vynaložené sa považujú za technické zhodnotenie budovy. Ak by sa vykonávali stavebné úpravy, na ktoré sa vyžaduje stavebné povolenie a súčasne aj opravy, ktoré nesúvisia so stavebnými úpravami, výdavky na tieto opravy by boli priamo uznanými daňovými výdavkami a nezvyšovali by vstupnú cenu budovy. 

Rekonštrukciu definuje zákon o dani z príjmov v § 29 ods. 4 ako také zásahy do hmotného majetku, ktoré majú za následok zmenu jeho účelu použitia, kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti alebo technických parametrov. Rekonštrukcia sa viaže ku stavbám, ale aj k hnuteľným veciam. 

Zmena účelu u stavieb je spojená s vydaním príslušného rozhodnutia stavebného úradu podľa § 85 stavebného zákona. V súvislosti s rekonštrukciou stavieb možno hovoriť o technickom zhodnotení hlavne v prípadoch, keď je zmena v užívaní stavby spojená so stavebno-technickými zmenami stavby, ktoré si vyžadujú stavebné povolenie. 

Rekonštrukciou sú tiež také zásahy do hmotného majetku, ktoré majú za následok kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti alebo technických parametrov, pričom za zmenu technických parametrov nemožno považovať zámenu použitého materiálu pri dodržaní jeho porovnateľných vlastností. 

 PRÍKLAD č. 36: 

Stavebná firma mala vo svojom majetku zaradený mikrobus, ktorý používala na dopravu svojich pracovníkov na stavby. V určitom období už nebola potreba takéhoto využitia, preto dala mikrobus konštrukčne upraviť tak, že sa bude používať na prepravu materiálu ako dodávkový automobil. 

V danom prípade došlo k zmene účelu použitia automobilu, ktorá má charakter rekonštrukcie. Pokiaľ náklady na úpravy presiahnu v kalendárnom roku 1 700 Eur, vynaložené výdavky sú posudzované ako technické zhodnotenie. 

Modernizáciou sa podľa § 29 ods. 5 zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona rozumie rozšírenie vybavenosti alebo použiteľnosti hmotného majetku a nehmotného majetku o také súčasti, ktoré pôvodný majetok neobsahoval, pričom tvoria neoddeliteľnú súčasť majetku. Za neoddeliteľnú súčasť tohto majetku sa považujú samostatné veci, ktoré sú určené na spoločné použitie s hlavnou vecou a spolu s ňou tvoria jeden majetkový celok. Modernizácia ako forma technického zhodnotenia sa vzťahuje tak ku stavbám, ako aj k hnuteľným veciam a k nehmotnému majetku. 

 PRÍKLAD č. 37: 

Podnikateľ má vo svojom majetku zaradený osobný automobil, ktorý je už síce odpísaný, ale stále funkčný. Na automobile sa rozhodol vymeniť karosériu za novú rovnakého druhu. Výmenou karosérie nedošlo k zmene technických parametrov automobilu, preto nemožno v súvislosti s touto úpravou hovoriť o technickom zhodnotení automobilu. Vynaložené výdavky bez ohľadu na ich výšku budú uznaným daňovým výdavkom. 

 PRÍKLAD č. 38: 

Obchodná spoločnosť zakúpila upgrade softvéru. Ide o programový modul, ktorý sa pripojí k jestvujúcemu modulu pôvodnej verzie a len tak sa stane funkčným. Spoločnosť platí ďalej ročný servisný poplatok 166 Eur, na základe ktorého je dodávateľ softvéru povinný poskytovať telefonickú podporu a úpravy softvéru v súlade so zmenami legislatívy (legislatívny update). 

V tomto prípade upgrade nemožno chápať ako samostatný majetok, ale technické zhodnotenie existujúceho softvéru. Pridaním nového modulu sa rozšírilo vybavenie a použiteľnosť predmetného softvéru, došlo k jeho modernizácii. Pokiaľ výdavky na technické zhodnotenie presiahnu sumu 1 700 Eur v príslušnom zdaňovacom období, zvýšia vstupnú cenu tohto nehmotného majetku pre odpisovanie. V účtovníctve sa zvýši ocenenie softvéru a ak upgrade nevyvolal potrebu zmeny predpokladanej dĺžky použitia, nebude spoločnosť upravovať dĺžku odpisovania, ale upraví výšku mesačných odpisov. 

Tzv. legislatívny update je zásah do programu, ktorý ho prispôsobuje platnej legislatíve. Nerozširuje vybavenosť ani použiteľnosť softvéru, preto nejde v tomto prípade o technické zhodnotenie. Telefonická podpora je bežná služba spojená s použitím softvéru. Celý servisný poplatok je účtovným aj daňovým výdavkom. 

Z hľadiska dodržania limitu sa posudzuje celková suma vykonaných technických zhodnotení za zdaňovacie obdobie pri jednotlivom hmotnom majetku a jednotlivom nehmotnom majetku. Zákon však umožňuje v § 29 ods. 2 považovať za technické zhodnotenie aj výdavky na technické zhodnotenie, ktoré v úhrne za zdaňovacie obdobie neprevýšia sumu 1 700 Eur, ak sa tak daňovník rozhodne. Takéto výdavky sa potom odpisujú ako súčasť vstupnej ceny, resp. v prípade zrýchleného odpisovania ako súčasť zvýšenej zostatkovej ceny. Uvedená úprava v zákone o dani z príjmov korešponduje s postupom v účtovníctve. 

Podľa § 29 ods. 3 zákona o dani z príjmov sa za technické zhodnotenie považuje aj technické zhodnotenie v sume vyššej ako 1 700 Eur za zdaňovacie obdobie vykonané na dlhodobom hmotnom majetku, ktorého obstarávacia cena bola 1 700 Eur a menej. Takéto technické zhodnotenie sa pripočíta k obstarávacej cene dlhodobého hmotného majetku a uplatní sa ročný odpis vypočítaný podľa § 26. 

Od technického zhodnotenia, ktoré nie je uznaným daňovým výdavkom priamo, ale prostredníctvom odpisov, je potrebné odlíšiť výdavky na opravy a udržiavanie, ktoré sú priamym daňovým výdavkom. Tejto problematike sme sa venovali v DÚPP č. 1/2009. 

12.1    Odpisovanie technického zhodnotenia 

Spôsob odpisovania technického zhodnotenia pre účely dane z príjmov sa líši podľa toho, na akom majetku bolo vykonané a tiež od zvoleného spôsobu odpisovania. 

Podľa § 25 ods. 2 zákona o dani z príjmov technické zhodnotenie je súčasťou vstupnej ceny v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania. Pri zrýchlenom odpisovaní technické zhodnotenie zvyšuje na účely výpočtu ročnej výšky odpisu a priradenia ročného koeficientu aj zostatkovú cenu (s výnimkou technického zhodnotenia vykonaného v prvom roku odpisovania) v súlade s § 25 ods. 4 zákona. 

Technické zhodnotenie vykonané v prvom roku odpisovania 

Technické zhodnotenie vykonané v 1. roku odpisovania je súčasťou vstupnej ceny, ak je pri jednotlivom majetku vyššie ako 1 700 Eur. 

Technické zhodnotenie vykonané v ďalších rokoch odpisovania 

Ak sa technické zhodnotenie zahrnie do vstupnej ceny v ďalších rokoch odpisovania, bude sa odpis vypočítavať zo vstupnej ceny zvýšenej o technické zhodnotenie. Pri rovnomernej metóde odpisovania sa používa iba jedna sadzba bez ohľadu na to, či ide o prvý rok odpisovania, ďalšie roky odpisovania alebo odpisovanie po vykonanom technickom zhodnotení. Z titulu vykonania technického zhodnotenia počas doby odpisovania sa predĺži doba odpisovania majetku. V poslednom roku sa neuplatní vypočítaný odpis v plnej výške, ale len do výšky zostatkovej ceny tak, aby nebola prekročená vstupná cena zvýšená o technické zhodnotenie (§ 26 ods. 4 zákona o dani z príjmov). 

 PRÍKLAD č. 39: 

Obchodná spoločnosť v roku 2005 zakúpila počítač s príslušenstvom v obstarávacej cene 29 040 Sk. Pretože doba jeho použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok, spoločnosť zaradila počítač do dlhodobého hmotného majetku. Podľa odpisového plánu mala odpisovať počítač 4 roky s mesačným odpisom 605 Sk (29 040 Sk : 48 mesiacov), v roku 2005 uplatnila odpis za 10 mesiacov (počnúc marcom). Daňovým výdavkom v roku 2005 boli účtovné odpisy vo výške 6 050 Sk (605 Sk x 10 mesiacov). 

V roku 2006 bolo vykonané technické zhodnotenie počítača v sume 32 000 Sk. Vykonaním technického zhodnotenia v sume vyššej ako 30 000 Sk za zdaňovacie obdobie sa zvýšila vstupná cena na 61 040 Sk. Spoločnosť zaradila počítač do 1. odpisovej skupiny s dobou odpisovania 4 roky a rozhodla sa pre jeho rovnomerné odpisovanie. V poslednom roku odpisovania uplatní odpis do výšky vstupnej ceny zvýšenej o technické zhodnotenie. Priebeh odpisovania je uvedený v tabuľke: 

Rok 

Vstupná cena 

Výpočet odpisu 

Ročný odpis  

Zostatková cena  

2005 

29 040 Sk 

(29 040 : 48 mesiacov) x 10 

 6 050 Sk 

22 990 Sk 

2006 

61 040 Sk 

61 040 : 4 

15 260 Sk 

39 730 Sk 

2007 

61 040 Sk 

61 040 : 4 

15 260 Sk 

24 470 Sk 

2008 

61 040 Sk 

61 040 : 4 

15 260 Sk 

 9 210 Sk 

2009 

  

  

 305,72 Eur 

0 

Prepočet na eurá: 

Vstupná cena     61 040 Sk : 30,1260 = 2 026,16 Eur 

Uplatnený odpis     (6 050 + 3 x 15 260) = 51 830 Sk : 30,1260 = 1 720,44 Eur 

Zostatková cena     2 026,16 Eur - 1 720,44 Eur = 305,72 Eur 

Pri použití zrýchlenej metódy odpisovania zvyšuje technické zhodnotenie vykonané počas doby odpisovania zostatkovú cenu. Zo zvýšenej zostatkovej ceny sa vypočítavajú odpisy, pričom pre výpočet odpisov sa použije koeficient uvedený v § 28 zákona o dani z príjmov v poslednom stĺpci (pre zvýšenú zostatkovú cenu) pre jednotlivé odpisové skupiny: 

Odpisová skupina 

Koeficient pre zrýchlené odpisovanie pre zvýšenú zostatkovú cenu 

12 

20 

Postup pri výpočte odpisov pri zrýchlenom odpisovaní hmotného majetku po vykonaní technického zhodnotenia je uvedený v § 28 ods. 3 zákona o dani z príjmov takto: 

  • odpis v roku zvýšenia zostatkovej ceny sa vypočíta ako podiel dvojnásobku tejto ceny hmotného majetku a priradeného koeficientu zrýchleného odpisovania platného pre zvýšenú zostatkovú cenu, 
  • odpis v ďalších rokoch odpisovania sa vypočíta ako podiel dvojnásobku zostatkovej ceny hmotného majetku a rozdielu medzi priradeným koeficientom zrýchleného odpisovania platným pre zvýšenú zostatkovú cenu a počtom rokov, počas ktorých sa odpisoval zo zvýšenej zostatkovej ceny. 

Ročný odpis sa zaokrúhli na celé eurá nahor. 

Pri zrýchlenom odpisovaní je odpis v poslednom roku odpisovania zhodný so zostatkovou cenou k 1. 1. príslušného roka. Nemôže nastať situácia ako pri rovnomernom odpisovaní, keď odpis vypočítaný rovnomerným spôsobom v poslednom roku je vyšší ako zostatková cena. V oboch prípadoch sa však odpis v poslednom roku môže uplatniť len do výšky zostatkovej ceny tak, aby celková výška odpisov uplatnených v daňových výdavkoch neprekročila vstupnú cenu zvýšenú o technické zhodnotenie. 

 PRÍKLAD č. 40: 

Daňovník v marci 2009 obstaral osobný automobil za 18 600 Eur (1. odpisová skupina). V apríli 2010 na ňom vykonal technické zhodnotenie v hodnote 2 000 Eur. Priebeh zrýchleného odpisovania za rok 2009 a v ďalších rokoch (ak nebude vykonané ďalšie technické zhodnotenie) bude nasledovný: 

Rok 

Výpočet ročného odpisu 

Výška ročného odpisu v Eur 

Daňová zostatková cena v Eur 

2009 

18 600 : 4 

4 650 

13 950 

2010 

(15 950 x 2) : 4 

7 975 

7 975 

2011 

(7 975 x 2) : (4 - 1) 

 5 317 

 2 658 

2012 

(2 658 x 2) : (4 - 2) 

 2 658 

 0 

Spolu 

  

20 600 

   

V roku 2009 sa použije koeficient pre zrýchlené odpisovanie v prvom roku odpisovania. 

V roku 2010, v ktorom došlo k technickému zhodnoteniu, sa k zostatkovej cene z roku 2009 (13 950 Eur) pripočíta technické zhodnotenie (2 000 Eur). Zo zvýšenej zostatkovej ceny (15 950 Eur) sa vypočítajú odpisy s použitím koeficientu pre zvýšenú zostatkovú cenu (4). 

12.2    Technické zhodnotenie ako iný majetok 

Technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky 

Technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky vyššie ako 1 700 Eur sa odpisuje samostatne v 2. odpisovej skupine (položka 2-40) 6 rokov. 

Technické zhodnotenie prenajatého majetku 

Technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700 Eur uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. 

Nájomca zaradí technické zhodnotenie do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok a odpisuje ho rovnomerne alebo zrýchlene podľa vlastného rozhodnutia bez ohľadu na spôsob odpisovania prenajatého zhodnoteného majetku vlastníkom. 

Technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku 

Výdavky vynaložené daňovníkom na plne odpísanom hmotnom majetku, spĺňajúce definíciu technického zhodnotenia a vyššie ako 1 700 Eur v úhrne za zdaňovacie obdobie sa považujú za iný majetok odpisovaný samostatne. 

Technické zhodnotenie sa odpisuje v rovnakej odpisovej skupine, do akej bol zaradený už odpísaný hmotný majetok. Daňovník si môže zvoliť rovnomerný alebo zrýchlený spôsob odpisovania bez ohľadu na spôsob, ktorým bol odpisovaný majetok technicky zhodnotený. 

Technické zhodnotenie hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu 

Technické zhodnotenie vykonané nájomcom na hmotnom majetku, ktorý je predmetom finančného prenájmu, po zaradení majetku do užívania sa zaradí do rovnakej odpisovej skupiny, do ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok, na ktorom sa technické zhodnotenie vykonalo. Na rozdiel od majetku obstarávaného formou finančného prenájmu, ktorý odpisuje nájomca tzv. časovou metódou odpisovania (§ 26 ods. 8 zákona) a ktorý sa odpíše počas trvania lízingovej zmluvy, technické zhodnotenie sa odpisuje rovnomerne (§ 27) alebo zrýchlene (§ 28) podľa rozhodnutia daňovníka. 

Uvedený postup sa v súlade s § 52 ods. 17 zákona o dani z príjmov použije na zmluvy o finančnom prenájme uzatvorené od 1. 1. 2004. 

V účtovníctve sa technické zhodnotenie pripočíta k obstarávacej cene a odpíše sa počas prenájmu. 

 PRÍKLAD č. 41: 

Podnikateľ si prenajal od lízingovej spoločnosti od mája 2007 na 36 mesiacov osobný automobil. V septembri 2009 so súhlasom prenajímateľa zabudoval do auta klimatizáciu a strešné okno, spolu za 1 726 Eur. 

V danom prípade ide o technické zhodnotenie hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu nad 1 700 Eur ročne, ktoré je iným majetkom odpisovaným. Podnikateľ sa rozhodol pre jeho zrýchlené odpisovanie podľa § 28 zákona o dani z príjmov. Automobil je zaradený do 1. odpisovej skupiny s dobou odpisovania 4 roky, nájomca uplatní posledný odpis vypočítaný podľa § 26 ods. 8 zákona za apríl 2010. Technické zhodnotenie sa bude odpisovať v roku 2009, 2010, 2011 a 2012. 

Daňový postup sa líši od účtovného, pretože v účtovníctve sa technické zhodnotenie pripočíta k obstarávacej cene prenajatého majetku účtovanej na účte 022 a odpíše sa ako súčasť tejto ceny podľa odpisového plánu. 

Technické zhodnotenie nehmotného majetku 

Vstupná cena nehmotného majetku je v zákone o dani z príjmov stanovená limitom 2 400 Eur, kým limit technického zhodnotenia u nehmotného majetku je stanovený na 1 700 Eur. Ak sa na odpisovanom nehmotnom majetku vykoná technické zhodnotenie v sume vyššej ako 1 700 Eur (resp. podľa rozhodnutia daňovníka aj v sume nižšej ako uvedený limit), zvýši sa o sumu technického zhodnotenia vstupná cena majetku pre odpisovanie. 

 PRÍKLAD č. 42: 

Obchodná spoločnosť obstarala a zaradila do užívania od 1. 11. 2009 účtovný softvér za 2 508 Eur (účtovaný na účte 013). Softvér predpokladá odpisovať 38 mesiacov rovnomerne. Mesačný odpis: 2 508 Eur : 38 mesiacov = 66 Eur. 

V marci 2010 bude softvér technicky zhodnotený v hodnote 1 800 Eur. Realizovaním technického zhodnotenia nedôjde k predĺženiu doby odpisovania softvéru, pretože spoločnosť z dôvodu predpokladaného rozšírenia svojej činnosti uvažuje s prechodom na nový softvér. Pôvodný softvér vrátane technického zhodnotenia plánuje používať len do konca roku 2012. 

Zaradením technického zhodnotenia do užívania sa zvýšila obstarávacia cena na 4 308 Eur (2 508 Eur + 1 800 Eur). 

Zostatková cena k 28. 2. 2010 bude vo výške 2 244 Eur (2 508 Eur – odpis za 4 mesiace 66 Eur x 4). Po vykonanom technickom zhodnotení sa zostatková cena zvýšila na 4 044 Eur (2 244 Eur + 1 800 Eur). Zo zostatkovej ceny sa prepočíta mesačný odpis na zostávajúcu dobu odpisovania (34 mesiacov): 4 044 Eur : 34 = 119 Eur. Tento odpis sa uplatní mesačne do konca roku 2012 s výnimkou decembra 2012, keď sa v dôsledku zaokrúhľovania odpisu a dodržania výšky obstarávacej ceny zvýšenej o technické zhodnotenie uplatní odpis vo výške 117 Eur.