facebook twitter google plus
Vytlačiť (PDF)
Vytlačiť článok


Daňové a nedaňové výdavky

Príspevok, ktorý máte pred sebou, obsahuje vo svojom zadaní frekventované okruhy daňových výdavkov od cestovných náhrad, výdavkov na pracovné a sociálne podmienky, cez poistenie, povinné platby, spotrebu pohonných látok, zostatkovú cenu, manká a škody, a to reklamou a prenájmom majetku končiac. Jeho cieľom je poskytnúť k vybraným výdavkom informácie v nadväznosti na súčasnú právnu úpravu v zákone o dani z príjmov a osobitné predpisy s množstvom praktických príkladov. 

Problematika daňových výdavkov a nedaňových výdavkov je v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) upravená v § 19 a § 21. Daňovo uznané, resp. neuznané výdavky (náklady) nie sú v uvedených ustanoveniach vymedzené taxatívne. Zákon o dani z príjmov uvádza len tie náklady (výdavky), u ktorých stanovil odchýlku oproti predpísanému účtovnému štandardu, alebo tie, ktoré by sa mohli považovať za sporné. 

Základná charakteristika daňového výdavku je uvedená v zákone o dani z príjmov v rámci definícií základných pojmov, konkrétne v § 2 písm. i). Podľa tohto ustanovenia za daňový výdavok možno uznať: 

  • výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, 
  • výdavok preukázateľne vynaložený daňovníkom, 
  • výdavok zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, ak uvedený zákon neustanovuje inak.  

Vo všeobecnosti platí, že na daňové účely sa akceptujú náklady, resp. výdavky zaúčtované v účtovníctve. Zákon o dani z príjmov však niektoré výdavky napriek ich zaúčtovaniu v súlade s účtovnými predpismi uznáva len

  • do výšky limitovanej osobitným predpisom – zákon o dani z príjmov v tejto súvislosti odkazuje napríklad na zákon č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde v znení neskorších predpisov, podľa ktorého z § 5 ods. 1 vyplýva, že daňovo uznaným výdavkom je výška povinného prídelu do sociálneho fondu vypočítaná podľa § 3 ods. 1 písm. a) a b). Iná tvorba sociálneho fondu, napríklad vo vyššej čiastke, nie je daňovo uznaná; 
  • v rozsahu a za podmienok ustanovených v zákone o dani z príjmov, ak výdavok (náklad) limituje zákon o dani z príjmov alebo zahrnutie výdavku v zdaňovacom období upravuje zákon o dani z príjmov v inej výške ako vyplýva z účtovníctva – takéto obmedzenie pre výdavky je uvedené v § 19 ods. 2 a 3 zákona o dani z príjmov a je potrebné ho rešpektovať aj v prípade, ak umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov inú výšku výdavku, ako je výška zaúčtovaná – napríklad vyššie daňové odpisy, ako sú odpisy zaúčtované alebo do daňových výdavkov možno uznať vyššiu daňovú zostatkovú cenu, ako je zaúčtovaná zostatková cena napríklad pri vyradení majetku v dôsledku škody; 
  • vo výške dosiahnutého príjmu alebo vo výške prijatej úhrady, ak výdavok (náklad) limituje tento zákon výškou dosiahnutého príjmu alebo výškou príjmu z prijatej úhrady, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dosiahnutý príjem alebo prijatá úhrada – zákon o dani z príjmov napríklad do daňových výdavkov uzná hodnotu pohľadávky pri jej postúpení len do výšky príjmu z prijatej úhrady, pričom ak dôjde k úhrade za postúpenie pohľadávky až v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, hodnota pohľadávky sa u postupcu zahrnie do daňových výdavkov vo výške prijatej úhrady až v tom zdaňovacom období, v ktorom bude postúpenie uhradené. 

V súlade s § 21 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady): 

  • ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď o týchto výdavkoch (nákladoch) daňovník účtoval v súlade s účtovníctvom, 
  • ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané
  • priamo uvedené v ustanovení § 21

Zákon o dani z príjmov v § 2 písm. j) ďalej predpokladá vecnú a časovú súvislosť príjmov a výdavkov v zdaňovacom období, čo znamená, že daňové výdavky musia byť súčasťou základu dane v tom zdaňovacom období, s ktorým vecne a časovo súvisia. Ak daňovník vedie účtovníctvo v súlade so zákonom o účtovníctve a postupmi účtovania a náklady a výnosy účtuje v časovej a vecnej súvislosti s daným obdobím, tento postup je aj v súlade so zákonom o dani z príjmov. Uvedené platí, len ak zákon neustanovuje inak. Zákon o dani z príjmov presne ustanovil, kedy sa nedodrží časová a vecná súvislosť nákladu s príslušným zdaňovacím obdobím. Je to napríklad v situácii, keď zákon uplatnenie výdavku v základe dane podmieňuje jeho zaplatením. 

Pre úplnosť je vhodné uviesť, že zákon o dani z príjmov s účinnosťou od 1. 1. 2004 už nečlení výdavky na zaplatené a nezaplatené. Výnimkou sú podľa § 17 ods. 21 zákona o dani z príjmov len zmluvné pokuty, úroky z omeškania (okrem úrokov z omeškania z úverov platených bankám a úrokov v prípade vzniku nepovoleného debetného zostatku na bežnom účte platených bankám) a poplatky z omeškania a podľa § 19 ods. 4 zákona o dani z príjmov sprostredkovateľské provízie uhrádzané fyzickej osobe a nájomné uhrádzané fyzickej osobe (naviac pri nájomnom sa vyžaduje časové rozlíšenie), ktoré sa zahŕňajú do základu dane až po zaplatení. Inštitút zaplatenia sa však týka iba tých podnikateľov, ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva, pretože podnikatelia účtujúci v jednoduchom účtovníctve v každom prípade zahŕňajú výdavok do základu dane až po zaplatení. 

Dôležitou poznámkou na úvod je aj to, že prípadné opravy chýb minulých účtovných období, o ktorých účtovné jednotky účtujú v bežnom účtovnom období podľa významnosti na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov, resp. na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov alebo na účte nákladov či výnosov, sa podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov zahŕňajú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia. Úprava sa vykoná prostredníctvom dodatočného daňového priznania. 


 

1. Cestovné náhrady

Cestovné náhrady upravuje zákon o dani z príjmov v dvoch ustanoveniach. V § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov je ustanovený rozsah a podmienky cestovných náhrad, ktoré do daňových výdavkov uplatňujú ich poskytovatelia v súvislosti s pracovnými cestami zamestnancov. Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov vymedzuje cestovné náhrady u fyzických osôb – podnikateľov. 

1.1 Cestovné náhrady zamestnancov 

Podľa § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami sú výdavky (náklady) na pracovné cesty, na ktoré vzniká nárok podľa osobitného predpisu. Osobitným predpisom je v tomto prípade zákon č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o cestovných náhradách“).  

Zákon o cestovných náhradách upravuje poskytovanie cestovných náhrad, náhrad výdavkov a iných plnení pri pracovných cestách, pri dočasnom pridelení na výkon práce k inej právnickej osobe alebo fyzickej osobe, pri vzniku pracovného pomeru a pri výkone práce v zahraničí osobám vymedzeným týmto zákonom. V rámci ustanovenia § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov sú z uvedeného predmetu úpravy zákona o cestovných náhradách riešené len nárokované cestovné náhrady pri pracovných cestách. 

Pracovnou cestou podľa § 2 zákona o cestovných náhradách je čas od nástupu zamestnanca na cestu na výkon práce do iného miesta, ako je jeho pravidelné pracovisko, vrátane výkonu práce v tomto mieste do skončenia tejto cesty. Pravidelným pracoviskom sa rozumie miesto písomne dohodnuté so zamestnancom; ak takéto miesto nie je dohodnuté, je pravidelným pracoviskom miesto výkonu práce dohodnuté v pracovnej zmluve alebo v dohodách o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru. U zamestnancov, u ktorých častá zmena pracoviska vyplýva z osobitnej povahy povolania, možno za pravidelné pracovisko dohodnúť aj miesto pobytu. Odchylne zákon o cestovných náhradách vymedzuje pracovnú cestu u osôb, ktoré sú vymenované alebo zvolené do orgánov právnickej osoby, a pritom nie sú k právnickej osobe v pracovnoprávnom vzťahu. Týmito osobami uvedenými v § 1 ods. 2 zákona o cestovných náhradách sú napr. členovia predstavenstva a dozornej rady akciovej spoločnosti, konatelia spoločnosti s ručením obmedzeným, členovia rôznych správnych rád a kontrolných komisií alebo iných orgánov obchodnej spoločnosti, družstva, štátneho podniku. U týchto osôb nie je dané pravidelné pracovisko v zmysle pracovnoprávnych predpisov, preto u nich pracovná cesta trvá už od nástupu na cestu na plnenie činností vyplývajúcich z osobitného postavenia vrátane výkonu činnosti až do skončenia tejto cesty (napr. cesta člena predstavenstva z miesta pobytu do miesta rokovania predstavenstva, účasť na zasadnutí predstavenstva a cesta do miesta pobytu). 

Zamestnancami na účely zákona o cestovných náhradách sú osoby vymedzené v § 1 ods. 1 a 2 tohto zákona, a to: 

  • zamestnanci v pracovnom pomere alebo v obdobnom pracovnom vzťahu (závislá práca), 
  • členovia družstiev, ak podľa stanov podmienkou členstva je aj pracovný vzťah, 
  • fyzické osoby činné na základe dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru, ak je to dohodnuté, 
  • osoby, o ktorých to ustanovuje zákon o cestovných náhradách (zahraniční zamestnanci na základe dohôd o vzájomnej výmene zamestnancov a zamestnancov s výkonom práce v zahraničí), 
  • osoby, o ktorých to ustanovuje osobitný predpis (znalci, tlmočníci, advokáti, komerční právnici, osoby zvyšujúce si kvalifikáciu, osoby zúčastňujúce sa rekvalifikácie a pod.), 
  • osoby, ktoré sú vymenované alebo zvolené do orgánov právnickej osoby a nie sú k právnickej osobe v pracovnoprávnom vzťahu, ak im nie sú poskytované náhrady podľa osobitného predpisu (členovia predstavenstva, členovia dozornej rady, konatelia spoločnosti, členovia rôznych správnych rád a kontrolných komisií alebo iných orgánov obchodnej spoločnosti, družstva, fondu, nadácie alebo inej právnickej osoby), 
  • osoby, ktoré plnia pre právnickú osobu alebo fyzickú osobu určité úlohy a nie sú k právnickej alebo fyzickej osobe v pracovnoprávnom vzťahu ani v inom právnom vzťahu, ak je to dohodnuté (ide o osoby, ktoré pre fyzickú osobu alebo právnickú osobu poskytujú určité služby a činnosti bez finančnej náhrady, napr. dobrovoľníci v občianskych združeniach, zamestnanci podriadenej organizácie, ktorí sa zúčastňujú plnenia úloh nadriadenej organizácie, zamestnanci rôznych zamestnávateľov v rámci rozpočtovej sféry, ktorí sa podieľajú na realizácii rôznych projektov, pričom finančné prostriedky sú v gescii jedného zamestnávateľa a pod.). 

Zamestnancovi vyslanému na pracovnú cestu patrí: 

a) náhrada preukázaných cestovných výdavkov, 
b) náhrada preukázaných výdavkov za ubytovanie, 
c) stravné, 
d) náhrada preukázaných potrebných vedľajších výdavkov, 
e) vreckové a poistenie liečebných nákladov pri zahraničných cestách, 
f) náhrada preukázaných cestovných výdavkov za cesty na návštevu jeho rodiny. 

Pokiaľ zamestnanec použije pri pracovnej ceste hromadný dopravný prostriedok určený zamestnávateľom (autobus, vlak, lietadlo, taxislužbu, mestskú hromadnú dopravu a pod.), preukazuje svoj nárok na poskytnutie náhrady cestovného dokladom o výdavkoch, ktoré vynaložil na dopravu na pracovnej ceste. Cestovné výdavky sa týkajú všetkých výdavkov, ktoré zamestnanec v priebehu pracovnej cesty vynaložil na dopravu. 

Nárokovými náhradami sú aj náhrady preukázaných výdavkov za ubytovanie. Zákon o cestovných náhradách bližšie nešpecifikuje pojem „výdavky na ubytovanie“ ani konkrétne podmienky pre poskytovanie jeho náhrady. Preto je potrebné vychádzať z konkrétnych podmienok pracovnej cesty. Pokiaľ zamestnávateľ zabezpečí zamestnancovi vyslanému na pracovnú cestu bezplatné ubytovanie, nevzniknú zamestnancovi žiadne výdavky na ubytovanie, a preto mu nepatrí ani tento druh náhrady. Náhradu výdavkov na ubytovanie možno zamestnancovi poskytnúť iba na základe doloženého účtu z ubytovacieho zariadenia, prípadne iného dokladu, ktorý bude minimálne obsahovať základné náležitosti účtovného dokladu. 

Medzi základné nároky zamestnanca vyslaného na pracovnú cestu patrí stravné. Výška stravného sa určuje na každý kalendárny deň pracovnej cesty, pričom sa zohľadňuje dĺžka trvania pracovnej cesty. Stravné je zákonom vymedzené v hodinových pásmach, pričom dolná hranica je v trvaní 5 hodín a horná hranica je nad 18 hodín. Výšku stravného určuje opatrenie, ktoré vydáva Ministerstvo práce, sociálnych vecí a rodiny SR. Podľa opatrenia MPSVaR SR č. 615/2005 Z. z., ktoré nadobudlo účinnosť dňom vyhlásenia (24. december 2005), sú v súčasnosti sumy stravného pre časové pásmo 5 až 12 hodín 89 Sk, pre časové pásmo 12 až 18 hodín 135 Sk a nad 18 hodín 208 Sk. 

Ak zamestnávateľ vyslaním na pracovnú cestu, ktorá trvá menej ako 5 hodín, znemožní zamestnancovi, aby sa zúčastnil napr. závodného stravovania, resp. stravovania zvyčajným spôsobom, môže mu byť priznané stravné až do výšky spodnej hranice stravného v prvom časovom pásme. Zamestnancovi, ktorému častá zmena pracoviska vyplýva z osobitnej povahy povolania, sa stravné poskytuje podľa súčtu trvania viacerých pracovných ciest v rámci kalendárneho dňa kratších ako 5 hodín, pričom celkový súčet je 5 hodín a viac, prípadne dvoch kalendárnych dní, ak pracovná cesta trvá v každom kalendárnom dni menej ako 5 hodín a celkovo trvá viac ako 5 hodín. 

 PRÍKLAD č. 1:  

Zamestnanec vykonal dvojdňovú pracovnú cestu, pričom v prvý kalendárny deň trvala pracovná cesta od 22,00 hod. do 24,00 hod., t. j. 2 hodiny, a druhý kalendárny deň od 0,00 hod. do 4,00 hod. Zamestnancovi vznikol nárok na stravné, pretože jeho pracovná cesta celkovo za dva kalendárne dni trvala 6 hodín, t. j. viac ako 5 hodín, pričom pracovná cesta v každom kalendárnom dni neprekročila 5 hodín. Stravné sa zamestnancovi poskytne v sume určenej pre časové pásmo 5 až 12 hodín. 


Ak má zamestnanec na pracovnej ceste preukázane bezplatné stravovanie v celom rozsahu, stravné sa mu neposkytuje. V prípade zabezpečenia čiastočného bezplatného stravovania sa nárokové stravné kráti spôsobom uvedeným v § 5 zákona o cestovných náhradách (suma stravného pre časové pásmo nad 18 hodín sa kráti o 25 % za bezplatne poskytnuté raňajky, o 40 % za bezplatne poskytnutý obed a o 35 % za bezplatne poskytnutú večeru). Ak sú zamestnancovi pri tuzemskej pracovnej ceste preukázaným spôsobom v rámci ubytovacích služieb poskytnuté raňajky, zamestnancovi sa tento výdavok v doklade o ubytovaní uznáva, pričom stravné, na ktoré má zamestnanec nárok počas kalendárneho dňa, sa kráti o preukázanú sumu za raňajky. V prípade, ak preukázaná suma za raňajky je vyššia ako 25 % zo stravného, na ktoré má zamestnanec nárok, zamestnávateľ kráti stravné len o 25 %. O 25 % kráti zamestnávateľ stravné aj v tom prípade, ak suma za poskytnuté raňajky nebude na doklade o ubytovaní vyčíslená.  

 PRÍKLAD č. 2:  

Zamestnávateľ vyslal zamestnanca na dvojdňovú pracovnú cestu, v rámci ktorej sa zamestnanec zúčastní pracovného stretnutia v sídle materskej firmy v inom meste. Zamestnanec nastúpil na pracovnú cestu v prvý deň o 16,30 hod. Ubytoval sa v hoteli, kde si z vlastných prostriedkov uhradil večeru, raňajky mal zaplatené v cene ubytovania. Obed mu bol poskytnutý v sídle materskej firmy bezplatne. Pracovná cesta zamestnanca skončila na druhý deň o 20,00 hod. 

Zamestnanec má za prvý deň pracovnej cesty nárok na stravné pre časové pásmo 5 až 12 hodín podľa § 5 ods. 1 písm. a) zákona o cestovných náhradách. Za druhý deň pracovnej cesty má nárok na stravné pre časové pásmo nad 18 hodín, ale krátené o 25 % za raňajky (suma za raňajky bola vyššia ako 25 % stravného) a o 40 % z dôvodu zabezpečenia bezplatného obeda. Pri súčasne platných sumách stravného sa stravné, na ktoré má zamestnanec nárok, bude v prípade zabezpečenia raňajok krátiť o 52 Sk (25 % zo sumy 208 Sk) a obeda o 83,20 Sk (40 % zo sumy 208 Sk). Zamestnanec má nárok na stravné pri dvojdňovej pracovnej ceste v celkovej sume 161,80 Sk. 


Zahraničnou pracovnou cestou je čas pracovnej cesty v zahraničí vrátane výkonu práce v zahraničí do skončenia tejto cesty. Stravné pri zahraničnej pracovnej ceste sa poskytuje v inej ako slovenskej mene. Pri zahraničnej pracovnej ceste zákon na účely stravného rozdelil čas trvania pracovnej cesty na tri časové pásma. Prvé pásmo je v čase od 0 do 6 hodín, druhé časové pásmo je v trvaní 6 až 12 hodín a tretie časové pásmo v trvaní nad 12 hodín v príslušnom kalendárnom dni. Výška stravného v cudzej mene je zverejnená opatrením Ministerstva financií SR. Na rok 2007 základné sadzby stravného v inej ako slovenskej mene pri zahraničných pracovných cestách ustanovuje opatrenie MF SR č. 641/2006 Z. z. Výška stravného je určená v závislosti od časových pásiem, pričom denná výška stravného v prvom pásme je 25 %, v druhom pásme 50 % a v treťom pásme 100 % základnej sadzby stravného. Pri prechode cez viaceré krajiny poskytne zamestnávateľ zamestnancovi stravné v mene a výške ustanovenej pre krajinu, v ktorej zamestnanec strávi v jednom kalendárnom dni najviac hodín. Za bezplatne poskytnuté stravovanie v celom rozsahu alebo čiastočne sa stravné kráti spôsobom uvedeným v § 13 zákona o cestovných náhradách (suma stravného pre časové pásmo nad 12 hodín sa kráti o 25 % za bezplatne poskytnuté raňajky, o 40 % za bezplatne poskytnutý obed a o 35 % za bezplatne poskytnutú večeru). Za preukázané poskytnutie raňajok v doklade o ubytovaní zamestnávateľ kráti stravné v cudzej mene o preukázanú sumu za poskytnuté raňajky, najviac však 25 % z určeného stravného. 

 PRÍKLAD č. 3:  

Zamestnanec bol vyslaný na pracovnú cestu do Českej republiky. Pracovné stretnutie, ktoré bolo cieľom pracovnej cesty, bolo určené na 14. hodinu. Zamestnanec nastupoval na pracovnú cestu vo Zvolene o 5,00 hod., hranice do Českej republiky prechádzal o 7,00 hod., hranice na Slovensko pri spiatočnej ceste prechádzal o 24,00 hod., pracovná cesta skončila o 2,00 hod. nasledujúceho dňa. 

1. deň 

  • pracovná cesta zamestnanca trvala od 5,00 hod. do 24,00 hod., t. j. celkom 19 hodín, z toho 
    • na území SR od 5,00 hod. do 7,00 hod., t. j. 2 hodiny; z uvedeného vyplýva, že zamestnancovi nevznikol nárok na stravné v SR, pretože nesplnil základnú podmienku nároku na stravné, t. j. minimálne 5 hodín trvania pracovnej cesty na území SR; 
    • mimo územia SR od 7,00 hod. do 24,00 hod., t. j. na území ČR jeho pracovná cesta trvala celkom 17 hodín; z uvedeného vyplýva, že zamestnancovi vznikol nárok na stravné v cudzej mene vo výške základnej sadzby stravného (pracovná cesta mimo územia SR trvala viac ako 12 hodín počas kalendárneho dňa). 

2. deň 

  • pracovná cesta zamestnanca trvala od 0,00 hod. do 2,00 hod., tento čas strávil zamestnanec na území SR; zamestnancovi nevznikol nárok na stravné v slovenských korunách, pretože nesplnil základnú podmienku nároku na stravné, t. j. minimálne 5 hodín trvania pracovnej cesty na území Slovenskej republiky počas kalendárneho dňa. 

Zamestnávateľ poskytne zamestnancovi za túto zahraničnú pracovnú cestu stravné vo výške 600 Kč.  


Zamestnancovi ďalej patrí náhrada preukázaných potrebných vedľajších výdavkov. Ide o výdavky, ktoré zamestnanec preukázateľne vynaložil na splnenie účelu pracovnej cesty, ako napr. služobný telefonický hovor, úschova batožiny, parkovací lístok, výdavok na vstupenku na veľtrh, výdavky na poštovné atď. Za takéto výdavky v žiadnom prípade nemožno uznať výdavky osobného charakteru.  

Pri zahraničnej pracovnej ceste zákon o cestovných náhradách ukladá zamestnávateľovi poskytnúť zamestnancovi popri náhrade preukázaných potrebných vedľajších výdavkov aj vreckové v cudzej mene vo výške od 5 % do 40 % stravného. Pri zahraničnej pracovnej ceste, ktorá trvá viac ako 12 hodín, sa 5 až 40 % počíta z plnej sadzby stravného, pri zahraničnej pracovnej ceste v trvaní 6 až 12 hodín sa 5 až 40 % počíta z polovičnej sadzby stravného a pri zahraničnej pracovnej ceste, ktorá trvá menej ako 6 hodín, prichádza do úvahy vreckové počítané z 25 % sadzby stravného. Vreckové nemožno priznať v cudzej mene nižšie, ako je 5 % dennej výšky stravného. Vreckové je nároková cestovná náhrada, ktorú zamestnanec nedokladuje. Vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste má slúžiť na úhradu osobných potrieb (súkromný telefónny hovor, použitie nápojov z minibaru, poplatok za použitie WC, sprchy, úschovu batožín, poštovné a pod.). 

Ak sa zamestnanec pri stanovení podmienok pracovnej cesty so zamestnávateľom písomne dohodne, že pri pracovnej ceste použije iné motorové vozidlo, ako je vozidlo zamestnávateľa, za použitie cestného motorového vozidla patria zamestnancovi dva druhy náhrad, a to: 

a) základná náhrada za každý 1 km jazdy, 
b) náhrada za spotrebované pohonné látky. 

Náhrady za používanie cestných motorových vozidiel pri pracovných cestách upravuje zákon o cestovných náhradách v § 7. Z ustanovenia § 3 tohto zákona vyplýva, že zamestnávateľ, ktorý vysiela zamestnanca na pracovnú cestu, je povinný písomne určiť podmienky pracovnej cesty. Zamestnávateľ sa pri stanovení týchto podmienok môže so zamestnancom písomne dohodnúť, že zamestnanec pri pracovnej ceste použije vozidlo iné ako vozidlo zamestnávateľa. V praxi sa písomná dohoda so zamestnancom o použití takéhoto vozidla na pracovnú cestu najčastejšie realizuje formou osobitnej dohody. Medzi zamestnávateľom a zamestnancom nemusí však byť pre použitie vlastného motorového vozidla osobitná písomná dohoda. Túto dohodu môže nahradiť skutočnosť, že zamestnanec bude mať toto vozidlo uvedené na cestovnom príkaze v kolónke „spôsob dopravy“ a schválené zamestnávateľom a zároveň na znak dohody podpísané aj zamestnancom. 

Zákon o cestovných náhradách neurčuje, aké vozidlo má v tomto prípade zamestnanec na pracovnú cestu použiť. Na pracovnú cestu môže zamestnanec teda použiť akékoľvek cestné motorové vozidlo, ktoré je buď v jeho vlastníctve (podielovom alebo bezpodielovom spoluvlastníctve), alebo ktoré patrí inej fyzickej alebo právnickej osobe (motorové vozidlo prenajaté alebo vypožičané s výnimkou vozidla, ktoré si prenajal alebo vypožičal zamestnávateľ). To znamená, že zamestnanec môže použiť na pracovnú cestu i motorové vozidlo, pri ktorom nie je v technickom preukaze zapísaný ako jeho držiteľ. Podmienkou je, že zamestnávateľ s tým súhlasí. 

Zákon bližšie neustanovuje ani podmienky, za ktorých môže zamestnávateľ dohodnúť so zamestnancom použitie cestného motorového vozidla pri pracovnej ceste. Tieto podmienky sú teda vecou zamestnávateľa. Zamestnávateľ pravdepodobne nebude súhlasiť s použitím motorového vozidla, ktoré nie je poistené pre prípad havárie. Ak by totiž zamestnávateľ dal súhlas na použitie nepoisteného motorového vozidla na pracovnú cestu, berie na seba riziko hmotnej zodpovednosti, ktorá v súvislosti s plnením pracovných úloh na tejto pracovnej ceste môže zamestnancovi vzniknúť. 

Sumu základnej náhrady pre osobné motorové vozidlá v súčasnosti ustanovuje opatrenie MPSVaR SR č. 260/2004 Z. z. vo výške 6,20 Sk za každý 1 km jazdy. Pri použití prívesu k osobnému motorovému vozidlu sa základná náhrada zvýši o 15 %. Sumu základnej náhrady pri nákladných automobiloch a autobusoch dohodne zamestnávateľ so zamestnancom. 

Náhrada za spotrebované pohonné látky patrí zamestnancovi v sume, ktorá sa stanoví v závislosti od počtu najazdených kilometrov na pracovnej ceste, ceny pohonnej látky platnej v čase použitia vozidla na pracovnej ceste a spotreby pohonnej látky uvedenej v technickom preukaze vozidla. 

Za cenu pohonnej látky sa na účely zákona o cestovných náhradách považuje predovšetkým cena doložená dokladom o čerpaní pohonných látok, pretože ide o cestovné náhrady, na ktoré má zamestnanec nárok podľa § 4 ods. 1 písm. a) zákona o cestovných náhradách v preukázanej výške, alebo cena zistená. V obidvoch prípadoch však musí byť splnená podmienka, že cena pohonnej látky platila v čase použitia vozidla na pracovnej ceste. 

Spotreba pohonnej látky uvedená v technickom preukaze vozidla sa pri výpočte náhrady za spotrebované pohonné látky použije takto: 

a) ak je v technickom preukaze vozidla uvedená spotreba len podľa príslušnej slovenskej technickej normy (STN), kilometre prejdené počas pracovnej cesty: 

  • mimo mesta sa prepočítajú spotrebou podľa STN, 
  • v meste sa prepočítajú spotrebou podľa STN, ktorá sa zvýši o 40 %; 

b) ak je v technickom preukaze vozidla uvedená spotreba podľa slovenskej technickej normy a súčasne aj normy EHK (norma Európskej hospodárskej komisie) alebo len podľa normy EHK, kilometre prejdené počas pracovnej cesty: 

  • mimo mesta sa prepočítajú priemernou spotrebou, ktorá sa vypočíta aritmetickým priemerom troch údajov predpisu EHK (zo spotreby pre mesto, pre rýchlosť 90 km/hod. a pre rýchlosť 120 km/hod.); 
  • pri jazde vozidla len v meste sa použije spotreba podľa normy EHK určená pre prevádzku vozidla v meste; 

c) ak je v technickom preukaze vozidla uvedená spotreba podľa smernice ES (smernica ES č. 80/268, č. 93/116 a č. 99/100), na výpočet sa použije spotreba zodpovedajúca príslušnému cyklu premávky alebo kombinácii jednotlivých cyklov premávky uvedených v príslušnej smernici ES, odvodených od konkrétneho režimu jazdy vozidla; 
d) ak je v technickom preukaze vozidla uvedená spotreba podľa inej normy, pre výpočet spotreby pohonných látok sa použije spotreba určená pre rýchlostný režim jazdy vozidla zodpovedajúci prevažujúcim podmienkam pracovnej cesty.  

Ak je pohonnou látkou plyn alebo plyn v kombinácii s inou pohonnou látkou, spôsob výpočtu náhrad za spotrebované pohonné látky dohodne zamestnávateľ so zamestnancom na základe podmienok pracovnej cesty, cien pohonných látok platných v čase použitia cestného motorového vozidla a spotreby. Ak je v technickom preukaze uvedená spotreba oboch pohonných látok podľa smerníc ES, pri dohode medzi zamestnancom a zamestnávateľom sa prihliadne aj na túto spotrebu.  

Ak technický preukaz vozidla údaje o spotrebe neobsahuje, na výpočet sa použije spotreba podľa technického preukazu cestného motorového vozidla rovnakého typu, s rovnakým objemom valcov motora a s rovnakým druhom pohonnej látky. 

 PRÍKLAD č. 4:  

Zamestnávateľ vyslal zamestnanca na pracovnú cestu. Zamestnanec so súhlasom zamestnávateľa použil na pracovnú cestu vlastné motorové vozidlo. Vozidlo počas pracovnej cesty ubehlo 650 km. V čase vykonania pracovnej cesty cena spotrebovanej pohonnej látky bola 35,60 Sk. Pracovná cesta trvala 16 hodín. Zamestnávateľ je povinný zamestnancovi uhradiť základnú náhradu za každý kilometer jazdy vlastným motorovým vozidlom, náhradu za spotrebované pohonné látky a stravné. 

V technickom preukaze vozidla je uvedená priemerná spotreba PHL na 100 km len podľa normy EHK: 

  • mesto    7,4 l 
  • 90 km/h    5,5 l 
  • 120 km/h    7,5 l 

Výpočet: 

1. Základná náhrada: 

  • ubehnuté kilometre x stanovená sadzba = 650 km x 6,20 Sk = 4 030 Sk 

2. Náhrada za spotrebované PHL: 

  • priemerná spotreba motorového vozidla na 100 km jazdy je:
    (7,4 + 5,5 + 7,5) : 3 = 6,8 l/100 km 
  • spotreba na ubehnutý počet kilometrov podľa priemernej spotreby:
    (650 km x 6,8 l) : 100 = 44,2 l 
  • náhrada za spotrebované PHL:    44,2 l x 35,60 Sk = 1 574 Sk 

Zamestnávateľ je v danom prípade povinný zamestnancovi za použitie vlastného motorového vozidla uhradiť cestovné náhrady vo výške 5 604 Sk (4 030 + 1 574) a stravné vo výške 135 Sk, ktoré si zároveň uplatní ako daňový výdavok. 


Zákon o cestovných náhradách v § 7 ods. 8 dáva zamestnávateľovi tiež možnosť, aby so zamestnancom písomne dohodol poskytovanie náhrad za použitie cestného motorového vozidla na pracovnej ceste v sume zodpovedajúcej cene cestovného lístka pravidelnej verejnej dopravy. Zamestnávateľ so zamestnancom sa teda môžu dohodnúť na cene cestovného lístka akéhokoľvek prostriedku pravidelnej verejnej dopravy (vlak, autobus, lietadlo, mestská hromadná doprava a pod.). Ak je zamestnancovi poskytnutá táto forma náhrady, neposkytuje sa mu súčasne suma základnej náhrady ani náhrada za spotrebované pohonné látky. Táto náhrada je pre zamestnanca nárokovou náhradou, ktorá mu je poskytnutá len inou formou.  

Daňovým výdavkom sú len nárokové (obligatórne) náhrady zamestnancov podľa zákona o cestovných náhradách. Zamestnávateľ však môže poskytnúť zamestnancom aj iné náhrady a vyššie náhrady, ako ustanovuje tento zákon, a to za podmienok uvedených v § 9. Takéto náhrady, aj keď sú dojednané v kolektívnej zmluve, v pracovnej zmluve alebo inej písomnej dohode, nie sú u zamestnávateľa uznaným daňovým výdavkom. Cestovné náhrady vyššie alebo iné, ako sú nárokové náhrady, sú pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. 

1.2 Pracovná cesta podnikateľa 

Fyzická osoba – podnikateľ, ktorý má príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, v súvislosti s vykonaním činnosti v inom mieste, ako je miesto, v ktorom túto činnosť pravidelne vykonáva (v tuzemsku aj v zahraničí), môže podľa § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov ako daňový náklad uplatniť výdavky: 

  • na stravovanie, 
  • na ubytovanie, 
  • cestovné dopravnými prostriedkami, 
  • nevyhnutné výdavky spojené s pobytom v tomto inom mieste, 
  • vreckové, ak je činnosť vykonávaná v zahraničí, do výšky 40 % nároku na stravné, 
  • najviac vo výške, aká je ustanovená pre zamestnancov v zákone o cestovných náhradách (pozri cestovné náhrady zamestnancov). 

Ak podnikateľ na cestovanie využije vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku, uplatní aj výdavky (náklady) do výšky: 

  • základnej náhrady za každý jeden kilometer jazdy a 
  • náhrady za spotrebované pohonné látky 

podľa zákona o cestovných náhradách. 

Výdavky vymedzené v § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov je možné zahrnúť do daňových výdavkov, ak sú vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov. 

Pojem miesto pravidelného vykonávania činnosti nie je v zákone o dani z príjmov špecifikovaný. Takýmto miestom môže byť napr. miesto podnikania uvedené v živnostenskom oprávnení, koncesnej listine alebo v inom oprávnení na výkon činnosti, miesto, v ktorom má daňovník zriadenú prevádzkareň, kanceláriu, ambulanciu, predajňu, ateliér a pod. 

U daňovníkov, u ktorých je vzhľadom na charakter vykonávanej činnosti obtiažne vymedziť miesto pravidelného vykonávania činnosti (maliar, natierač a pod.), je možné za miesto pravidelného vykonávania takejto činnosti považovať miesto podnikania uvedené v oprávnení na vykonávanie takejto činnosti, a to aj vtedy, ak je ako miesto podnikania v oprávnení uvedené miesto trvalého pobytu daňovníka. 

Ak má daňovník v oprávnení na vykonávanie činnosti uvedené ako miesto podnikania miesto trvalého pobytu, ale činnosť vykonáva v prevádzke (predajni, ambulancii a pod.), ktorú má zriadenú na výkon činnosti a jej sídlo nie je totožné s miestom trvalého pobytu daňovníka, potom je miestom pravidelného vykonávania činnosti miesto, v ktorom je zriadená prevádzka. 

Za nevyhnutné výdavky spojené s pobytom v inom mieste vykonávania činnosti, ako je miesto, v ktorom sa činnosť pravidelne vykonáva, treba považovať výdavky, ktoré podľa zákona o cestovných náhradách majú charakter potrebných vedľajších výdavkov. Nevyhnutnými výdavkami sú napr. výdavky vynaložené na úschovu batožiny, na vstupenku na veľtrh alebo výstavu, letiskový poplatok. Výdavky (náklady) musí daňovník preukázať. Za takéto výdavky nemožno považovať výdavky osobného charakteru. Ak daňovník na cestovanie použije motorové vozidlo, potom sa za takéto výdavky považujú aj diaľničné poplatky, poplatky za parkovanie, poplatky za použitie tunela alebo mosta, poplatky za použitie garáže a pod. Za nevyhnutné výdavky spojené s pobytom v inom mieste vykonávania činnosti nie je však možné považovať napr. výdavky vynaložené na opravu alebo údržbu vozidla, úhradu pokút za dopravný priestupok a pod. 

 PRÍKLAD č. 5:  

Daňovník s príjmami z podnikania vykonal v súvislosti s výkonom svojej činnosti v inom mieste, ako je miesto, kde túto činnosť pravidelne vykonáva, cestu, ktorá trvala 13 hodín. Na cestovanie použil vlastné osobné motorové vozidlo Škoda Fabia. V technickom preukaze je uvedená spotreba podľa ES mesto 8,8 l, mimo mesto 5,6 l, kombinovaná 7,2 l. Podnikateľ pri tejto ceste najazdil 380 km. Podľa priloženého pokladničného dokladu je cena pohonnej látky 34,40 Sk/l. Za parkovanie zaplatil daňovník poplatok vo výške 100 Sk. 

V súvislosti s vykonanou cestou môže daňovník zahrnúť do daňových výdavkov nasledujúce výdavky: 

  • stravné pre časové pásmo od 12 hodín do 18 hodín vo výške 135 Sk, 
  • nevyhnutné výdavky spojené s výkonom činnosti v inom mieste vo výške 100 Sk. 

Výpočet náhrady cestovných výdavkov za použitie vlastného motorového vozidla: 

Základná náhrada: 

  • ubehnuté km x sadzba = 380 km x 6,20 = 2 356 Sk 

Náhrada za spotrebované pohonné látky: 
Spotreba pohonnej látky podľa ES je pre mesto 8,8 l, mimo mesto 5,6 l a kombinovaná 7,2 l. Daňovník najazdil mimo mesta 360 km, v meste 20 km. 
Cena pohonnej látky v čase použitia vozidla je 34,40 Sk/l. 
360 km x 5,6 l/100 km x 34,40 = 20,16 x 34,40 = 693,50 Sk 
20 km x 8,8 l/100 km x 34,40 = 1,76 x 34,40 = 60,50 Sk 
Výdavky za použitie vlastného osobného automobilu: 3 110 Sk (2 356 + 693,50 + 60,50) 
Výdavky celkom: 135 Sk + 100 Sk + 3 110 Sk = 3 345 Sk. Uvedená suma je daňovo uznaným výdavkom. 


 

2. Výdavky na pracovné a sociálne podmienky a starostlivosť o zdravie

Podľa § 19 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov sú daňovými výdavkami aj výdavky (náklady) na pracovné a sociálne podmienky zamestnancov a starostlivosť o ich zdravie vynaložené na bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci a hygienické vybavenie pracovísk, na starostlivosť o zdravie zamestnancov, na vzdelávanie a rekvalifikáciu zamestnancov, na stravovanie a na mzdové a ostatné pracovnoprávne nároky. 


 

2.1 Bezpečnosť a ochrana zdravia pri práci a hygienické vybavenie pracovísk

Povinnosti v tejto oblasti vyplývajú pre zamestnávateľov z § 146 a § 147 Zákonníka práce. Zamestnávateľ je v rozsahu svojej pôsobnosti povinný

  • sústavne zaisťovať bezpečnosť a ochranu zdravia zamestnancov pri práci a na ten účel vykonávať potrebné opatrenia vrátane zabezpečovania prevencie, potrebných prostriedkov a vhodného systému na riadenie ochrany práce, 
  • zlepšovať úroveň ochrany práce vo všetkých činnostiach a prispôsobovať úroveň ochrany meniacim sa skutočnostiam. 

Táto všeobecná právna povinnosť zamestnávateľa v oblasti bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci vyplývajúca zo Zákonníka práce je osobitne upravená (popri zákone č. 126/2006 Z. z. o verejnom zdravotníctve do 31. 8. 2007 a od 1. 9. 2007 v zákone č. 355/2007 Z. z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdravia a o zmene a doplnení niektorých zákonov) v zákone č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci (ďalej aj „zákon o BOZP“). Všeobecné povinnosti zamestnávateľa v záujme zaistenia bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci upravuje § 6 zákona o BOZP. V rámci týchto povinností musí zamestnávateľ napríklad:  

  • vykonávať opatrenia na zaistenie bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci, a to so zreteľom na všetky okolnosti týkajúce sa práce a v súlade s právnymi predpismi a ostatnými predpismi, 
  • zlepšovať pracovné podmienky a prispôsobovať ich zamestnancom, a to v súlade s dosiahnutými vedeckými a technickými poznatkami, 
  • bezplatne poskytovať zamestnancom, u ktorých to vyžaduje ochrana ich života alebo zdravia pri práci, potrebné účinné osobné ochranné pracovné prostriedky,  
  • bezplatne poskytovať pracovný odev a obuv zamestnancom, ktorí pracujú v prostredí, v ktorom obuv alebo odev podliehajú mimoriadnemu opotrebovaniu alebo mimoriadnemu znečisteniu, 
  • bezplatne poskytovať zamestnancom umývacie, čistiace a dezinfekčné prostriedky potrebné na zabezpečenie ich telesnej hygieny, 
  • bezplatne poskytovať zamestnancom ochranné nápoje, ak to vyžaduje ochrana ich zdravia alebo zdravia pri práci atď. 

Náklady spojené so zaisťovaním bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci je povinný znášať zamestnávateľ. Tieto náklady nesmie presunúť na zamestnanca. V súlade s § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 zákona o dani z príjmov sú náklady vynaložené na zaistenie bezpečnosti a ochrany zdravia v rozsahu povinností ustanovených pre zamestnávateľa osobitnými predpismi aj daňovo uznanými nákladmi. 

Zákon o BOZP sa vzťahuje (§ 2 tohto zákona) na zamestnávateľov a zamestnancov vo všetkých odvetviach výrobnej a nevýrobnej sféry. Povinnosti a opatrenia ustanovené týmto zákonom sa v nevyhnutnom rozsahu vzťahujú aj na fyzickú osobu, ktorá je podnikateľom a nie je zamestnávateľom, a na jej príbuzných v priamom rade, súrodenca a manžela, ak sa podieľajú na plnení jej podnikateľských úloh. 

Osobné ochranné pracovné prostriedky 

Nákladmi na bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci, ktoré je zamestnávateľ povinný vynaložiť podľa § 6 zákona o BOZP, sú aj náklady súvisiace s poskytnutím potrebných účinných osobných ochranných pracovných prostriedkov zamestnancom, u ktorých to vyžaduje ochrana ich života alebo zdravia pri práci. 

Rozsah a podmienky poskytovania osobných ochranných pracovných prostriedkov ustanovuje nariadenie vlády SR č. 395/2006 Z. z. o minimálnych požiadavkách na poskytovanie a používanie osobných ochranných pracovných prostriedkov (ďalej len „nariadenie vlády“). Osobným ochranným pracovným prostriedkom je každý prostriedok, ktorý zamestnanec pri práci nosí, drží alebo inak používa vrátane jeho doplnkov a príslušenstva, ak je určený na ochranu bezpečnosti a zdravia zamestnanca. Zoznam osobných ochranných pracovných prostriedkov je uvedený v prílohe č. 1 tohto nariadenia vlády a zoznam nebezpečenstiev je uvedený v prílohe č. 2. Osobnými ochrannými pracovnými prostriedkami alebo nebezpečenstvami môžu byť aj iné osobné ochranné pracovné prostriedky a nebezpečenstvá, ako sú uvedené v prílohách č. 1 a 2, ak ich určil zamestnávateľ v súlade s týmto nariadením vlády. 

Zamestnávateľ poskytuje zamestnancovi osobný ochranný pracovný prostriedok na používanie, ak nebezpečenstvo nemožno vylúčiť ani obmedziť technickými prostriedkami, prostriedkami kolektívnej ochrany ani metódami a formami organizácie práce. V prílohe č. 3 nariadenia vlády je uvedený zoznam prác, pri ktorých sa poskytujú osobné ochranné pracovné prostriedky. Práca, pri ktorej sa poskytujú osobné ochranné pracovné prostriedky, môže byť za určitých podmienok aj iná práca, ako je uvedená v tejto prílohe. Ak viaceré nebezpečenstvá vyžadujú, aby zamestnanec používal súčasne viac osobných ochranných pracovných prostriedkov, zamestnávateľ je povinný poskytnúť zamestnancovi osobné ochranné pracovné prostriedky, ktoré sa dajú navzájom skombinovať a zabezpečia účinnú ochranu pred týmito nebezpečenstvami. Zamestnávateľ musí poskytnúť taký ochranný pracovný prostriedok, ktorý spĺňa požiadavky podľa osobitných predpisov (napr. zákon č. 264/1999 Z. z. o technických požiadavkách na výrobky a o posudzovaní zhody). Osobný ochranný pracovný prostriedok, ktorý zamestnávateľ poskytuje zamestnancovi, musí: 

  • zabezpečovať účinnú ochranu pred existujúcimi nebezpečenstvami a pravidelnými nebezpečenstvami a sám nesmie zvyšovať riziko, 
  • zodpovedať existujúcim a predvídateľným pracovným podmienkam a pracovnému prostrediu na pracovisku, 
  • vyhovovať ergonomickým požiadavkám, zdravotnému stavu zamestnanca a po nevyhnutnom malom prispôsobení aj telu zamestnanca, ak to osobný ochranný prostriedok umožňuje, 
  • byť zdravotne neškodný. 

Zoznam ďalších kritérií na výber osobného ochranného prostriedku, ktoré zamestnávateľ pri výbere zohľadňuje, je uvedený v prílohe č. 4 nariadenia vlády. Osobný ochranný prostriedok má v zásade používať jeden zamestnanec. Ak okolnosti vyžadujú, aby ten istý osobný ochranný prostriedok používalo viac zamestnancov, zamestnávateľ je povinný vykonať príslušné opatrenia, aby nebola ohrozená bezpečnosť a zdravie zamestnancov a aby osobný ochranný pracovný prostriedok bol zamestnancovi prístupný vždy v prípade potreby.  

Z § 5 nariadenia vlády vyplýva pre zamestnávateľa povinnosť vypracovať zoznam poskytovaných osobných prostriedkov na základe posúdenia rizika a hodnotenia nebezpečenstiev. V zozname zároveň vyšpecifikuje konkrétne typy osobných ochranných pracovných prostriedkov, ktoré poskytuje pri jednotlivých prácach, a upraví aj osobitný režim zaobchádzania s tými osobnými ochrannými prostriedkami, ktoré sú určené na ochranu pred zvláštnymi nebezpečenstvami. Na základe závažnosti nebezpečenstva a dĺžky jeho pôsobenia, charakteru práce a pracoviska, vlastností a účinností príslušného osobného ochranného prostriedku je zamestnávateľ zároveň povinný určiť podmienky používania a najmä dobu jeho používania.  

Zamestnávateľ zabezpečuje aj udržiavanie osobného ochranného pracovného prostriedku, a to najmä čistením, opravou a výmenou. 

Osobným ochranným pracovným prostriedkom nie je: 

  • bežný pracovný odev, uniforma a obuv, 
  • prostriedok, ktorým záchranné zložky poskytujú pomoc (zákon č. 129/2002 Z. z. o integrovanom záchrannom systéme), 
  • prostriedok používaný pri cestnej doprave (zákon č. 315/1996 Z. z. o premávke na pozemných komunikáciách v znení neskorších predpisov), 
  • športový výstroj, 
  • prostriedok na sebaobranu a na odstrašovanie. 

Zamestnávateľ však poskytuje zamestnancovi podľa § 2 ods. 5 nariadenia vlády aj pracovný odev alebo pracovnú obuv, ak zamestnanec pracuje v prostredí, v ktorom odev alebo obuv podliehajú mimoriadnemu opotrebeniu alebo mimoriadnemu znečisteniu tak, že sa stanú nepoužiteľné za kratší čas ako šesť mesiacov. Uvedená povinnosť nadväzuje na § 6 ods. 3 zákona o BOZP. 

Výdavky na pracovné ošatenie podľa zákona o dani z príjmov 

V záujme zabezpečenia jednotného postupu pri posudzovaní výdavkov (nákladov) vynaložených na pracovné ošatenie zamestnancov z hľadiska dane z príjmov vydalo Ministerstvo financií SR pokyn č. 4753/1998-62 publikovaný vo Finančnom spravodajcovi č. 4/1998. Citovaný pokyn sa v znení oznámenia MF SR č. 22058/2000-72 publikovaného vo Finančnom spravodajcovi č. 14/2000 síce vzťahoval na už neúčinný zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov, avšak z dôvodu právnej absencie sa jeho ustanovenia primerane uplatňujú aj za účinnosti súčasného zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. V pokyne sú riešené: 

a) Výdavky vynaložené na pracovné ošatenie, povinnosť poskytnutia ktorého vyplýva z osobitných predpisov 

    Povinnosť zamestnávateľa poskytnúť zamestnancom pracovný odev alebo obuv ako osobný ochranný prostriedok vyplýva z už uvedeného § 6 zákona o BOZP a nadväzne z nariadenia vlády č. 395/2006 Z. z., ktoré upravuje poskytovanie a používanie osobných ochranných pracovných prostriedkov. Vzťahuje sa na tých zamestnávateľov, u ktorých odev alebo obuv zamestnancov počas pracovného procesu podlieha mimoriadnemu opotrebeniu, znečisteniu alebo ak to vyžaduje ochrana života a zdravia. Rovnako môže táto povinnosť pre zamestnávateľa vyplývať z platných hygienických noriem. 

    Preukaznosť tohto výdavku na účely vyčíslenia základu dane z príjmov je potrebné zabezpečiť dôslednou operatívnou evidenciou. Zamestnávateľ musí v súlade s uvedeným nariadením vlády na základe posúdenia rizika a hodnotenia nebezpečenstiev vypracovať zoznam poskytovaného pracovného ošatenia, v ktorom určí podmienky a najmä dobu jeho používania. 

    Za predpokladu splnenia uvedených podmienok možno takéto plnenie posúdiť podľa § 19 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov ako náklady vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. 

b) Výdavky na pracovné rovnošaty, ak povinnosť ich nosenia pri výkone povolania vyplýva zo všeobecne záväzného právneho predpisu alebo smernice schválenej príslušným rezortom 

    Ako výdavky (náklady) vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov podľa § 2 písm. i) a § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov je možné posúdiť aj výdavky na rovnošaty, ktorých povinnosť nosenia pri výkone zamestnania alebo služobného pomeru vyplýva zo všeobecne záväzného právneho predpisu. Takto je možné posudzovať i služobné rovnošaty poskytované vybranému okruhu pracovníkov z dôvodu verejného záujmu a s ohľadom na styk s verejnosťou, ktorých povinnosť nosenia vyplýva z predpisu schváleného príslušným rezortom. Ide predovšetkým o služobné rovnošaty lesníkov, železničiarov, pracovníkov v oblasti vodnej a železničnej dopravy a podobne. 

    Podobne i v týchto prípadoch musí byť výška výdavku na účely vyčíslenia základu dane z príjmov preukázateľne doložená dokladmi. Do daňových výdavkov môžu byť zahrnuté iba výdavky v rozsahu ustanovenom všeobecne záväzným právnym predpisom, prípadne rezortným predpisom. 

c) Výdavky na jednotné pracovné ošatenie, ak táto povinnosť nevyplýva zo všeobecne záväzného právneho predpisu 

    Pri posudzovaní výdavkov (nákladov) vynaložených na jednotné pracovné ošatenie zamestnancov v ostatných prípadoch, kedy takáto povinnosť nevyplýva zo všeobecne záväzného právneho predpisu, je potrebné zohľadniť prevádzkovú úlohu takéhoto ošatenia (potreba vizuálneho odlíšenia zamestnanca od zákazníka), reklamnú a propagačnú funkciu, tradíciu a podobne. Za takéto oblečenie je možné považovať napríklad jednotné oblečenie predavačiek v obchode, reštauráciách, cestovných kanceláriách, bankách, poisťovniach, osôb, ktoré prichádzajú do bezprostredného pracovného kontaktu s klientom a podobne. Predpokladom na zahrnutie výdavkov na jednotné pracovné ošatenie do daňových výdavkov podľa § 2 písm. i) a § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov je, že: 

  • zamestnávateľ vo vnútropodnikovom predpise ustanoví povinnosť používania jednotného pracovného ošatenia v pracovnom procese ako súčasť vonkajších prejavov zamestnancov, určí okruh profesií, v ktorých je nosenie jednotného pracovného ošatenia súčasťou pracovných povinností zamestnancov, 
  • vo svojom internom predpise ustanoví rozsah a ďalšie podmienky na ich poskytovanie s dôrazom na maximálnu hospodárnosť, 
  • vymedzí charakter a podobu jednorazového pracovného ošatenia a jeho súčasti, pričom ho trvale a viditeľne označí identifikačnými znakmi zamestnávateľa, aby sa vylúčila zameniteľnosť s bežným oblečením (napr. našitím alebo nažehlením obchodného mena alebo ochrannej známky firmy na všetkých súčastiach oblečenia z lícnej strany). 

    V prípade dodržania vyššie ustanovených podmienok výdavky vynaložené na udržiavanie jednotného pracovného ošatenia je možné považovať za výdavky (náklady) zamestnávateľa vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľného príjmu podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov. 

 PRÍKLAD č. 6:  

Firma, ktorá podniká v stavebníctve, poskytuje svojim zamestnancom na základe interného zoznamu osobných ochranných pracovných prostriedkov ochrannú prilbu, ochrannú obuv, ochranné rukavice a ochranný odev. Zamestnanci majú nárok na jedno toaletné mydlo a štvrťročne sa im vypláca peňažný paušál za pranie pracovného odevu. V súlade s § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 zákona o dani z príjmov uvedené náklady zamestnávateľa sú daňovo uznaným nákladom. 

 PRÍKLAD č. 7:  

Spoločnosť zakúpila pre zamestnancov, ktorí sa zúčastňujú na výstavách, obleky. Úlohou pracovníkov je inštalácia expozície, prezentácia výrobkov a poskytovanie informácií. V danom prípade je zrejmé, že jednotné ošatenie zamestnancov, ktorí prezentujú výrobky firmy na výstavách, má reklamnú a propagačnú funkciu. Náklady na takéto ošatenie sú daňovo uznaným nákladom, ak sa splnia požiadavky vyplývajúce z pokynu MF SR č. 4753/1998-62 uverejneného vo Finančnom spravodajcovi č. 4/1998. 

Ochranné nápoje 

Povinnosť zamestnávateľa poskytovať zamestnancom ochranné nápoje vyplýva z viacerých právnych noriem. 

Podľa § 6 ods. 3 zákona o BOZP je zamestnávateľ povinný bezplatne zabezpečovať zamestnancom podľa vnútorného predpisu pitný režim, ak to vyžaduje ochrana ich života alebo zdravia. 

Význam a dôležitosť pitného režimu na pracoviskách je do 31. 8. 2007 zakotvená aj v zákone č. 126/2006 Z. z. o verejnom zdravotníctve, od 1. 9. 2007 v zákone č. 355/2007 Z. z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdravia. Podľa zákona č. 355/2007 Z. z. je zamestnávateľ povinný zabezpečiť opatrenia, ktoré vylúčia alebo znížia nepriaznivé účinky faktorov tepelno-vlhkostnej mikroklímy na zdravie zamestnancov na najnižšiu možnú a dosiahnuteľnú mieru. Zamestnávateľ je povinný zabezpečiť: 

  • na pracoviskách s trvalým výkonom práce dodržiavanie prípustných hodnôt faktorov tepelno-vlhkostnej mikroklímy v závislosti od tepelnej produkcie organizmu zamestnanca, 
  • pracovné podmienky zamestnancov tak, aby nebola prekračovaná únosná tepelná záťaž na na pracoviskách, na ktorých nemožno dodržať prípustné hodnoty faktorov tepelno-vlhkostnej mikroklímy z dôvodu tepelnej záťaže z technológie, ako aj na iných pracoviskách počas dní, keď teplota vonkajšieho vzduchu nameraná v tieni presahuje 30 oC, 
  • pracovné podmienky zamestnancov tak, aby nebola prekračovaná prípustná záťaž chladom, 
  • dodržiavanie prípustných povrchových teplôt pevných materiálov a kvapalín, s ktorými prichádza do kontaktu pokožka zamestnanca, 
  • vhodné osobné ochranné pracovné prostriedky, ochranný odev a pitný režim pri zvýšenej záťaži teplom alebo chladom. 

Podrobnosti dodržiavania pitného režimu zamestnancov upravuje nariadenie vlády č. 247/2006 Z. z. o podrobnostiach o ochrane zdravia pred záťažou teplom a chladom pri práci (nariadenie bolo zrušené s účinnosťou k 1. 9. 2007 zákonom č. 355/2007 Z. z.; nové nariadenie vlády nebolo do dňa redakčnej uzávierky vydané v Zbierke zákonov). Toto nariadenie vlády okrem pitného režimu zamestnancov ustanovuje: 

  • triedy práce podľa celkového priemerného energetického výdaja a im prislúchajúce prípustné hodnoty podmienok tepelno-vlhkostnej mikroklímy, 
  • limitné hodnoty dlhodobo únosnej záťaže teplom a krátkodobo únosnej záťaže teplom u aklimatizovaných a neaklimatizovaných zamestnancov a z nich vyplývajúce únosné doby práce, 
  • ochranné a preventívne opatrenia pri záťaži chladom, 
  • prípustné povrchové teploty pevných materiálov a teploty kvapalín, s ktorými prichádza do kontaktu pokožka zamestnanca. 

Zamestnávateľ má povinnosť zabezpečiť bezplatne pre zamestnancov pri zvýšenej záťaži teplom pitný režim, ktorého prostredníctvom sa dopĺňa strata tekutín a minerálnych látok stratených potením a dýchaním, najmä: 

  • pri prekračovaní únosných hodnôt operatívnej teploty pri dlhodobej práci na uzatvorenom pracovisku zaradenej do triedy práce 3 a 4, ak sa preukáže, že dochádza k nadmernej strate tekutín z organizmu, 
  • pri dlhodobej práci na vonkajšom pracovisku počas mimoriadne teplých dní. 

Zamestnávateľ tiež zabezpečí bezplatne pre zamestnancov pri zvýšenej záťaži chladom pitný režim, ktorého prostredníctvom sa dopĺňa strata tepla v organizme, najmä: 

  • pri dlhodobej práci na uzatvorenom pracovisku, na ktorom je z technologických dôvodov teplota 4 °C a nižšia, 
  • pri dlhodobej práci na vonkajšom pracovisku, ak je priemerná teplota vzduchu počas pracovnej zmeny nižšia ako 4 °C. 

Nápoje na pracovisku s nadmernou záťažou teplom alebo chladom majú mať primeranú teplotu a zamestnávateľ ich poskytuje zamestnancovi v primeranom množstve. Zamestnávateľ poskytne zamestnancom vhodné a pre danú pracovnú činnosť primerané zdravotne neškodné nápoje priamo na pracovisku alebo v jeho bezprostrednej blízkosti tak, aby boli ľahko a bezpečne dostupné a aby pri ich poskytovaní nebola porušená ich zdravotná neškodnosť. Pitný režim na pracovisku s nadmernou záťažou teplom alebo chladom, výber vhodných nápojov a ich primeranú teplotu zamestnávateľ konzultuje s lekárom, ktorý dohliada na pracovné podmienky a zdravie zamestnancov v súvislosti s prácou. 

Náklady zamestnávateľa spojené so zabezpečením pitného režimu svojich zamestnancov, ak to vyžaduje ochrana ich života alebo zdravia, sú daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 zákona o dani z príjmov. 

 PRÍKLAD č. 8:  

Spoločnosť poskytuje svojim zamestnancom v letných mesiacoch bezplatne minerálku. Ide o zamestnancov pracujúcich v administratívnej budove spoločnosti, kde je prístup k pitnej vode z vodovodu. Povinnosť poskytovať ochranné nápoje vyplýva pre takéhoto zamestnávateľa z § 147 Zákonníka práce a nadväzne zo zákona č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci. Poskytovanie nápojov v súlade s citovaným predpismi má byť zabezpečené pracovníkom, u ktorých to vyžaduje ochrana života a zdravia, pričom poskytovanie vhodných nápojov na pracovisku (napr. vhodný pitný režim v letných mesiacoch), na ktorom si to vyžaduje pracovné prostredie, je potrebné zabezpečiť tam, kde je to objektívne zdôvodnené. Pretože spoločnosť na danom pracovisku splnila svoju povinnosť, ktorá jej vyplýva z vyššie uvedených predpisov, už tým, že zabezpečila zamestnancom prístup k pitnej vode, poskytovanie minerálnej vody zo strany spoločnosti je jej dobrovoľné plnenie. Preto náklady na nákup minerálnej vody nie sú daňovo uznaným výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 zákona o dani z príjmov. 

Rekondičné pobyty 

V zmysle § 11 zákona o BOZP je zamestnávateľ v záujme predchádzania vzniku chorôb z povolania povinný zabezpečovať aj rekondičné pobyty zamestnancom, ktorí vykonávajú vybrané povolania. 

Zamestnanci, ktorí vykonávajú vybrané povolania, sú povinní v určených lehotách zúčastňovať sa na rekondičnom pobyte v súvislosti s výkonom povolania za mimoriadne sťažených podmienok. Skutočnosť, či určité povolanie bude považované za také, pri ktorom vznikne zamestnávateľovi povinnosť zabezpečenia rekondičného pobytu, závisí od príslušného orgánu na ochranu zdravia v spolupráci s príslušným lekárom zabezpečujúcim preventívnu zdravotnú starostlivosť o zamestnancov. Povolania, pri výkone ktorých je zamestnanec povinný zúčastniť sa rekondičných pobytov, nie sú obmedzené len na výrobnú sféru. 

Za zamestnanca vykonávajúceho vybrané povolanie sa považuje zamestnanec, ktorý vykonáva nepretržite najmenej päť rokov povolanie spĺňajúce kritériá sťažených pracovných podmienok (alebo za mimoriadne sťažených podmienok štyri roky) a súčasne spĺňajúce podmienku účelnosti rekondičného pobytu. Pri výbere profesií vhodných na rekondičné pobyty sa vychádza z konkrétnych pracovných podmienok. 

Náklady na rekondičné pobyty hradené v súlade s týmto ustanovením sú u zamestnávateľa v plnom rozsahu uznaným daňovým výdavkom, a to podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 zákona o dani z príjmov. 


 

2.2 Starostlivosť o zdravie zamestnancov

Výdavky (náklady) na starostlivosť o zdravie zamestnancov sú uznané za daňové výdavky podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 2 zákona o dani z príjmov len v tom prípade, ak sú hradené v rozsahu povinnosti stanovenej príslušnými osobitnými predpismi. Osobitnými predpismi sú napr. zákon č. 126/2006 Z. z. o verejnom zdravotníctve (do 31. 8. 2007), zákon č. 355/2007 Z. z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdravia a o zmene a doplnení niektorých zákonov (od 1. 9. 2007) a zákon č.124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci. Podľa tohto ustanovenia zákona o dani z príjmov sú daňovo uznané aj náklady na vlastné zdravotnícke zariadenia. 

V zmysle § 6 ods. 1 zákona o BOZP je zamestnávateľ v záujme zaistenia bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci okrem iného povinný zabezpečiť vykonávanie zdravotného dohľadu vrátane preventívnych prehliadok v pravidelných intervaloch s ohľadom na charakter práce a pracovné podmienky na pracovisku, ako aj vtedy, ak o to zamestnanec požiada. 

V zmysle § 30 zákona č. 355/2007 Z. z. je zamestnávateľ povinný zabezpečiť pre svojich zamestnancov posudzovanie zdravotnej spôsobilosti na prácu na základe výsledkov lekárskych preventívnych prehliadok vo vzťahu k práci. V zozname zamestnancov, ktorí sa podrobia lekárskej preventívnej prehliadke, sa okrem osobných údajov uvádza aj názov pracoviska, druh práce, dĺžka expozície, faktory práce a pracovného prostredia a výsledky hodnotenia zdravotných rizík. Lekárska preventívna prehliadka vo vzťahu k práci sa podľa tohto ustanovenia vykonáva: 

a) pred nástupom do práce, 
b) v súvislosti s výkonom práce, 
c) pred zmenou pracovného zaradenia, 
d) pri skončení pracovného pomeru zo zdravotných dôvodov, 
e) po skončení pracovného pomeru. 

Lekárska preventívna prehliadka vo vzťahu k práci sa vykonáva pri pracovnej činnosti druhej kategórie jedenkrát za tri roky, pri pracovnej činnosti tretej a štvrtej kategórie jedenkrát ročne. Úrad verejného zdravotníctva alebo regionálny úrad verejného zdravotníctva môže nariadiť zamestnávateľovi vykonanie mimoriadnej lekárskej prehliadky vo vzťahu k práci, ak sa výrazne zmenia faktory práce a pracovného prostredia alebo zdravotné riziká, alebo dôjde k závažným zmenám zdravotného stavu zamestnancov vo vzťahu k vykonávanej práci. 

Lekárske preventívne prehliadky vykonávajú lekári pracovnej zdravotnej služby so špecializáciou v špecializačnom odbore pracovné lekárstvo, klinické pracovné lekárstvo a klinická toxikológia a služby zdravia pri práci u zamestnancov, ktorí vykonávajú práce zaradené do prvej, druhej, tretej a štvrtej kategórie. U zamestnancov, ktorí vykonávajú práce zaradené do prvej a druhej kategórie, môžu vykonávať lekárske preventívne prehliadky vo vzťahu k práci aj lekári pracovnej zdravotnej služby so špecializáciou v špecializačnom odbore všeobecné lekárstvo. Lekárske preventívne prehliadky vo vzťahu k práci u tehotných žien, matiek do konca deviateho mesiaca po pôrode a dojčiacich žien vykonáva lekár so špecializáciou v špecializačnom odbore gynekológia a pôrodníctvo. Lekársku preventívnu prehliadku vo vzťahu k práci u mladistvých pred nástupom do práce vykonáva lekár so špecializáciou v špecializačnom odbore všeobecná starostlivosť o deti a dorast. Na požiadanie lekára pracovnej zdravotnej služby vykonávajú ďalšie doplnkové preventívne vyšetrenia aj iní lekári príslušných špecializácií. 

Náklady, ktoré vznikli v súvislosti s posudzovaním zdravotnej spôsobilosti na prácu, uhrádza zamestnávateľ. Pretože ide o povinnosť, ktorá je zamestnávateľovi ustanovená osobitným predpisom, tieto náklady sú aj uznaným daňovým výdavkom v zmysle § 19 ods. 2 písm. c) bod 2 zákona o dani z príjmov. 

zákone o BOZP je od 1. 7. 2006 novým pojmom pracovná zdravotná služba, ktorá v zmysle § 21 tohto zákona patrí medzi preventívne a ochranné služby. Účelom týchto služieb je poskytovať zamestnávateľovi poradenstvo a odborné služby súvisiace s organizovaním a vykonávaním odborných úloh pri zaisťovaní bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci. Ide predovšetkým o prevenciu rizika poškodenia zdravia zamestnanca a ochranu pred ním. 

Preventívne a ochranné služby je zamestnávateľ povinný v zásade zabezpečovať svojimi odborne spôsobilými zamestnancami. Len v prípade, ak nemá dostatok odborných zamestnancov, je povinný zmluvne dohodnúť vykonávanie týchto služieb dodávateľským spôsobom s právnickou osobou alebo fyzickou osobou.  

Náklady na výkon týchto činností sú považované za daňové výdavky v súlade s § 19 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov. 


 

2.3 Vzdelávanie zamestnancov

Daňovými výdavkami sú podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 zákona o dani z príjmov aj výdavky (náklady) na vzdelávanie a rekvalifikáciu zamestnancov, vlastné vzdelávacie zariadenia a výchovu žiakov v stredných odborných učilištiach, ak ich nie je povinný uhrádzať príslušný orgán štátnej správy. 

Výdavky daňovníka vynaložené na vzdelávanie a rekvalifikáciu je možné považovať za daňové výdavky len pri dodržaní podmienok ustanovených v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. To znamená, že musí ísť o výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom a zaúčtovaný v účtovníctve. Do daňových výdavkov možno uznať výdavok len na také vzdelávanie a rekvalifikáciu zamestnanca, resp. daňovníka dosahujúceho príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, ktoré súvisia s ich činnosťou a s pracovným zaradením zamestnanca. Zákon o dani z príjmov nedefinuje pojmy „vzdelávanie“ a „rekvalifikácia“, tieto pojmy sú definované v iných predpisoch. 

Ďalšie vzdelávanie definuje zákon č. 386/1997 Z. z. o ďalšom vzdelávaní v znení neskorších predpisov. Podľa tohto zákona má každý, kto prejaví záujem o ďalšie vzdelávanie, právo vzdelávať sa. Za ďalšie vzdelávanie sa považuje vzdelávanie, ktoré umožňuje každému doplniť, rozšíriť a prehĺbiť si získané vzdelanie, rekvalifikovať sa alebo uspokojiť svoje záujmy alebo ktorým sa pripravuje na získanie stupňa vzdelania v školskom systéme. Ďalšie vzdelávanie sa uskutočňuje v ustanovizniach ďalšieho vzdelávania rozličnými krátkodobými a dlhodobými formami vzdelávania (napr. seminár, školenie, kurz) v rozličných organizačných formách štúdia (štúdium popri zamestnaní, doplňujúce štúdium, rozširujúce štúdium, špecializačné štúdium, rekvalifikačné štúdium). 

Podľa § 3 zákona o ďalšom vzdelávaní sa ďalšie vzdelávanie uskutočňuje ako: 

  • vzdelávanie, ktorým sa jeho účastník pripravuje na získanie stupňa vzdelania okrem vysokoškolského stupňa vzdelania, 
  • odborné vzdelávanie a príprava, ktoré účastníkovi umožňuje rozširovať, prehlbovať alebo obnovovať si vedomosti a zručnosti, získať spôsobilosť na vykonávanie činnosti. Za odborné vzdelávanie sa považuje aj rekvalifikácia podľa zákona č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o službách zamestnanosti“), 
  • záujmové vzdelávanie, občianske vzdelávanie a iné vzdelávanie, ktoré umožňuje účastníkovi uspokojiť jeho záujmy a zapojiť sa do života občianskej spoločnosti. 

Ďalšie vzdelávanie sa môže financovať z úhrad účastníkov ďalšieho vzdelávania, z prostriedkov zamestnávateľov, účelovo určenej dotácie zo štátneho rozpočtu a tiež z rozpočtu Národného úradu práce, ak ide napr. o rekvalifikáciu evidovaných nezamestnaných a zamestnancov. 

O zvyšovanie kvalifikácie ide v prípade, ak zamestnanec, resp. podnikateľ má získať predpoklady ustanovené právnym predpisom alebo splniť požiadavky nevyhnutné na riadny výkon práce. Zvýšením kvalifikácie sa rozumie aj jej získanie alebo rozširovanie. Ide o kvalitatívnu zmenu jednotlivých prvkov kvalifikácie zamestnanca, resp. podnikateľa na vertikálnej úrovni, a to získavaním nových poznatkov, zvýšením stupňa vzdelania, získaním certifikátu a pod. To znamená, že ak zamestnanec, resp. podnikateľ tento predpoklad alebo tieto požiadavky nespĺňal, ale štúdiom ich získal, ide o zvyšovanie kvalifikácie. V prípade zvyšovania kvalifikácie zamestnancov sa pri posúdení ich nárokov v pracovnoprávnom vzťahu postupuje podľa § 140 Zákonníka práce. 

Zvyšovaním kvalifikácie je aj zvýšenie stupňa vzdelania. Ide o prípady, v ktorých napr. zamestnanec, ktorý má ukončené úplné stredné vzdelanie, získa štúdiom na vysokej škole v bakalárskom študijnom programe vysokoškolské vzdelanie prvého stupňa alebo zamestnanec, ktorý má vysokoškolské vzdelanie prvého stupňa, získa vysokoškolské vzdelanie druhého stupňa napr. v magisterskom študijnom programe alebo v inžinierskom študijnom programe. 

Prehlbovanie kvalifikácie je vzdelávanie, pri ktorom sa udržuje, prehlbuje a obnovuje kvalifikácia, ktorá už bola dosiahnutá. Ide o permanentnú inováciu profesionálnych znalostí zamestnanca potrebných k výkonu práce podľa pracovnej zmluvy, resp. podnikateľa k výkonu jeho činnosti. Ide napr. o prípady, ak sa účtovníčka zúčastňuje na seminároch k zmenám účtovných predpisov, a to či už ako účtovníčka – zamestnanec, alebo účtovníčka, ktorá vykonáva účtovnícke práce na základe živnostenského oprávnenia. V prípade prehlbovania kvalifikácie povinnosť zamestnancov zúčastňovať sa na prehlbovaní kvalifikácie nariadenej zamestnávateľom je ustanovená v § 154 Zákonníka práce. 

2.3.1 Vzdelávanie zamestnancov 

Pracovnoprávne vzťahy v súvislosti so zamestnávaním fyzických osôb právnickými osobami alebo fyzickými osobami a kolektívne pracovnoprávne vzťahy upravuje Zákonník práce. V súlade s § 153 Zákonníka práce sa zamestnávateľ stará o prehlbovanie kvalifikácie zamestnancov alebo o jej zvyšovanie. Zákonník práce ustanovuje, kedy je zamestnávateľ povinný zabezpečiť a uhradiť náklady na vzdelávanie zamestnanca a kedy má zákonnú možnosť zabezpečiť a uhradiť náklady na vzdelávanie zamestnanca. 

Prehlbovanie kvalifikácie 

Podľa § 154 Zákonníka práce zamestnávateľ je povinný zamestnancovi, ktorý vstupuje do pracovného pomeru bez kvalifikácie, zabezpečiť získanie kvalifikácie zaškolením alebo zaučením. Po skončení zaškolenia alebo zaučenia vydá o tomto zaškolení alebo zaučení zamestnancovi potvrdenie. Zamestnávateľ je taktiež povinný rekvalifikovať zamestnanca, ktorý prechádza na nové pracovisko alebo na nový druh práce. 

Zamestnanec je povinný sústavne si prehlbovať kvalifikáciu na výkon práce dohodnutej v pracovnej zmluve, pričom prehlbovanie kvalifikácie je aj jej udržiavanie a obnovenie. Zamestnávateľ je oprávnený uložiť zamestnancovi zúčastniť sa na ďalšom vzdelávaní s cieľom prehĺbiť si kvalifikáciu. 

Podľa § 154 ods. 3 Zákonníka práce účasť zamestnanca na vzdelávaní je výkonom práce, preto zamestnávateľovi vznikajú nasledovné výdavky, ktoré sa zároveň považujú aj za daňové výdavky

  • mzda zamestnanca – mzda zamestnanca za výkon práce je daňovým výdavkom zamestnávateľa podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 5 zákona o dani z príjmov v rozsahu ustanovenom pracovnoprávnymi predpismi, 
  • výdavok na úhradu poplatkov za školenie, kurz – ide o výdavok v rámci prehlbovania kvalifikácie, ktorý je daňovým výdavkom zamestnávateľa na vzdelávanie podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 zákona o dani z príjmov, 
  • náhrada cestovných výdavkov – vzhľadom na to, že pri prehlbovaní kvalifikácie ide o výkon práce, zamestnanec pri prehlbovaní kvalifikácie vykonávanom na inom mieste, než je jeho pravidelné pracovisko, má nárok na náhradu cestovných výdavkov podľa zákona o cestovných náhradách. Výdavky zamestnávateľa na pracovné cesty, na ktoré vzniká zamestnancom nárok podľa zákona o cestovných náhradách, sú daňovými výdavkami zamestnávateľa podľa § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov. 

 PRÍKLAD č. 9:  

Daňovník – podnikateľ, vyšle svoju zamestnankyňu – mzdovú účtovníčku, na školenie k novému zákonu o sociálnom poistení. Zamestnávateľ zaplatí poplatok za školenie a preplatí zamestnankyni aj stravné a cestovné hromadnou dopravou. V tomto prípade ide o prehlbovanie kvalifikácie zamestnanca v súlade s potrebami zamestnávateľa. Výdavok zamestnávateľa na úhradu poplatku za školenie zamestnanca je teda daňovým výdavkom zamestnávateľa podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 zákona o dani z príjmov, výdavky na stravné a cestovné sú daňovými výdavkami zamestnávateľa podľa § 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov vo výške stanovenej zákonom o cestovných náhradách a zamestnankyni patrí mzda za výkon práce, ktorá je u zamestnávateľa daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 5 zákona o dani z príjmov

 PRÍKLAD č. 10:  

Zamestnanec firmy absolvoval jazykový kurz v zahraničí. Zamestnávateľ zaradil zamestnanca na oddelenie zahraničného obchodu a využíva jeho jazykové schopnosti pri obchodných rokovaniach so svojím zahraničným partnerom. Náklady vynaložené zamestnávateľom na jazykový kurz zamestnanca (faktúra za realizáciu kurzu, cestovné náhrady v súlade so zákonom o cestovných náhradách) sú náklady, ktoré súvisia s pracovným zaradením zamestnanca a s predmetom činnosti zamestnávateľa, preto podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 3§ 19 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov ide o výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. 

Rekvalifikácia 

Podľa § 154 ods. 2 Zákonníka práce zamestnávateľ je povinný rekvalifikovať zamestnanca, ktorý prechádza na nové pracovisko alebo na nový druh práce, alebo na spôsob práce, ak je to nevyhnutné najmä pri zmenách v organizácii práce alebo pri iných racionalizačných opatreniach. Bližšie podmienky uskutočňovania rekvalifikácie a samotný pojem „rekvalifikácia“ definuje v § 44 a nasl. zákon č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti. Pojem „rekvalifikácia“ bol do účinnosti citovaného zákona definovaný v § 80 až § 85 zákona č. 387/1996 Z. z. o zamestnanosti v znení neskorších predpisov a novým zákonom o službách zamestnanosti bol nahradený pojmom vzdelávanie a príprava pre trh práce, ktorý je však obsahovo totožný s pojmom rekvalifikácie. Vzdelávanie a príprava pre trh práce podľa tohto zákona (rekvalifikácia) je jedným z nástrojov aktívnej politiky trhu práce. 

Rekvalifikácia na účely zákona o službách zamestnanosti je teoretická alebo praktická príprava, ktorá umožňuje získať nové vedomosti a odborné zručnosti na účel pracovného uplatnenia uchádzača o zamestnanie a záujemcu o zamestnanie vo vhodnom zamestnaní alebo na účel udržania zamestnanca v zamestnaní. Pri určovaní obsahu a rozsahu rekvalifikácie sa vychádza z doterajšej úrovne vedomostí a odborných zručností uchádzača o zamestnanie, záujemcu o zamestnanie a zamestnanca tak, aby boli účelne využité pri získavaní nových vedomostí a odborných zručností. Rekvalifikácia na účely tohto zákona nie je zvýšenie stupňa vzdelania podľa osobitných predpisov, ktorými sú zákon č. 29/1984 Zb. o sústave základných a stredných škôl v znení neskorších predpisov a zákon č. 131/2002 Z. z. o vysokých školách v znení neskorších predpisov. Rekvalifikácia nie je tiež teoretická alebo praktická príprava, ktorú je zamestnávateľ povinný zabezpečovať pre zamestnanca podľa príslušných právnych predpisov a na ktorej je zamestnanec povinný sa zúčastňovať v súvislosti s výkonom svojho zamestnania a teoretická alebo praktická príprava, ktorú zamestnanec absolvuje z vlastného záujmu bez toho, aby z hľadiska ním vykonávanej práce u zamestnávateľa bola nevyhnutná potreba zmeny jeho doterajšej kvalifikácie. 

Pre zamestnanca zabezpečuje rekvalifikáciu jeho zamestnávateľ, a to v súlade s § 44 ods. 5 písm. b) zákona o službách zamestnanosti. 

Rekvalifikáciu zamestnanca na účely zákona o službách zamestnanosti vykonáva zamestnávateľ v záujme ďalšieho pracovného uplatnenia svojich zamestnancov formou všeobecného vzdelávania a prípravy pre trh práce zamestnanca a špecifického vzdelávania a prípravy pre trh práce zamestnanca (§ 47 zákona o službách zamestnanosti). Rekvalifikácia zamestnanca sa uskutočňuje v pracovnom čase a je prekážkou v práci na strane zamestnanca. 

Podľa zákona o službách zamestnanosti oprávnenými nákladmi na rekvalifikáciu zamestnancov preukázanými zamestnávateľom sú: 

a) náhrada mzdy zamestnancov zúčastňujúcich sa na vzdelávaní a na príprave pre trh práce podľa osobitného predpisu (§ 140 ods. 3 Zákonníka práce), 
b) náhrada cestovných výdavkov zamestnancov zúčastňujúcich sa na vzdelávaní a na príprave pre trh práce podľa osobitného predpisu (zákon o cestovných náhradách), 
c) ostatné náklady zamestnávateľa bezprostredne súvisiace so vzdelávaním a prípravou pre trh práce zamestnancov zamestnávateľa. 

Na základe uzatvorenej písomnej dohody môže úrad práce poskytnúť zamestnávateľovi príspevok na rekvalifikáciu zamestnanca najviac do výšky 90 % oprávnených nákladov na rekvalifikáciu zamestnanca, ak po ich skončení bude zamestnávateľ zamestnávať zamestnanca najmenej počas dvanástich mesiacov alebo ak sa rekvalifikácia zamestnanca uskutočňuje ako súčasť opatrení, ktoré umožňujú predísť hromadnému prepúšťaniu alebo obmedziť hromadné prepúšťanie. 

Náklady zamestnávateľa vynaložené na rekvalifikáciu zamestnanca podľa zákona o službách zamestnanosti vo výške náhrady mzdy a ostatných nákladov bezprostredne súvisiacich s rekvalifikáciou sú daňovými výdavkami podľa § 19 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov. 

Zamestnávateľ musí aj v tomto prípade preukázať opodstatnenosť vynakladaných výdavkov na vzdelávanie svojich zamestnancov v súvislosti so svojimi zdaniteľnými príjmami

Oprávnenými nákladmi preukázanými zamestnávateľom na rekvalifikáciu sú aj náhrady cestovných výdavkov podľa zákona o cestovných náhradách. Pretože však pri rekvalifikácii ide i zvyšovanie kvalifikácie (získavajú sa nové poznatky, skúsenosti atď.), nejde o výkon práce zamestnanca, ale o prekážku v práci na strane zamestnanca, je potrebné rozlišovať výdavky na pracovné cesty s ohľadom na to, o aký prípad zvyšovania kvalifikácie ide. Ak oprávneným nákladom zamestnávateľa na takúto formu vzdelávania je aj výdavok poskytnutý ako náhrada cestovných výdavkov, potom pôjde o daňový výdavok podľa § 19 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov. 

 PRÍKLAD č. 11:  

Firma zaoberajúca sa výrobou strojových súčiastok v rámci reštrukturalizácie podniku musí niektoré miesta zrušiť, ale súčasne niektoré potrebuje posilniť. Keďže každá činnosť v tomto podniku je špecializovaná, pracovníkov, ktorým miesta zrušil, chce rekvalifikovať na iné potrebnejšie miesta. Rekvalifikáciu týchto pracovníkov vykonáva prostredníctvom príslušného úradu práce. Keďže zamestnávateľ spĺňa všetky podmienky podľa zákona o službách zamestnanosti, výdavky spojené s touto rekvalifikáciou (výdavky za rekvalifikačný kurz, cestovné, náhrada mzdy) sú daňovými výdavkami zamestnávateľa podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 zákona o dani z príjmov. 

Zvyšovanie kvalifikácie 

V súlade s § 140 Zákonníka práce zamestnávateľ môže povoliť zamestnancovi účasť na zvyšovaní kvalifikácie (ďalšom vzdelávaní), ktorým má zamestnanec získať predpoklady ustanovené právnymi predpismi alebo splniť požiadavky nevyhnutné na riadny výkon práce dohodnuté v pracovnej zmluve. Toto ustanovenie umožňuje zamestnávateľovi dať súhlas zamestnancovi na zvýšenie kvalifikácie najmä v prípade, ak je predpokladané zvýšenie kvalifikácie v súlade s potrebou zamestnávateľa. Ak sa zamestnávateľ rozhodne, že súhlas udelí, potom môže zamestnancovi poskytnúť minimálne nároky v rozsahu stanovenom v § 140 ods. 3 Zákonníka práce, a to pracovné voľno v rozsahu podľa tohto ustanovenia a náhradu mzdy v sume jeho priemerného zárobku. 

V prípade poskytovania pracovného voľna a náhrady mzdy zamestnancovi je dôležité si uvedomiť, že ide o možnosť a nie povinnosť zamestnávateľa, a to aj napriek tomu, že spomínané zvýšenie kvalifikácie je v súlade s potrebami zamestnávateľa. To znamená, že je vždy na zvážení zamestnávateľa, či poskytne pracovné voľno a náhradu mzdy. Zamestnávateľ môže upraviť nároky študujúcich zamestnancov výhodnejšie, ako je zákonom určený minimálny rozsah, a to kolektívnou zmluvou podľa § 231 Zákonníka práce, resp. pracovnou zmluvou podľa § 43 Zákonníka práce, a to najmä v prípadoch poskytnutia školného, cestovného, ďalšieho pracovného voľna a podobne. 

Z pohľadu zamestnávateľa je podieľanie sa na zvyšovaní kvalifikácie svojich zamestnancov závislé predovšetkým od jeho finančných možností. To znamená, že zamestnávateľ môže návrh zamestnanca na jeho ďalšie vzdelávanie odmietnuť v prípade, ak ho bude považovať z hľadiska svojich potrieb za nepotrebné. Toto odmietnutie sa však nemôže týkať samotného absolvovania štúdia, na ktoré má každý občan právo, ale iba možnosti poskytovať pracovné voľno. 

Ak je obojstranný záujem, môže tiež zamestnávateľ podľa § 155 Zákonníka práce so zamestnancom uzavrieť písomnú dohodu o zvyšovaní kvalifikácie, ktorej funkcia spočíva v záväzku zamestnávateľa umožniť zamestnancovi zvýšenie kvalifikácie, ale súčasne aj v záväzku zamestnanca zotrvať po skončení štúdia určitý čas v pracovnom pomere alebo uhradiť náklady spojené so štúdiom. V tejto dohode sa zamestnávateľ môže zaviazať, že umožní zamestnancovi zvýšenie kvalifikácie poskytovaním pracovného voľna, náhrady mzdy a úhrady ďalších nákladov spojených so štúdiom (školné, príspevok na nákup učebníc, preplácanie cestovných náhrad a pod.) a zamestnanec sa zaviaže zotrvať po skončení štúdia u zamestnávateľa v pracovnom pomere najviac päť rokov alebo uhradiť náklady spojené so štúdiom najviac do výšky troch štvrtín celkovej sumy vynaložených nákladov, a to aj vtedy, keď zamestnanec skončí pracovný pomer pred skončením štúdia. 

Napriek tomu, že v zmysle § 155 o ods. 1 Zákonníka práce je uzatvorenie spomínanej dohody viazané výlučne na také vzdelávanie, ktorého cieľom je zvýšenie kvalifikácie zamestnanca, určitú výnimku umožňuje § 155 ods. 5 Zákonníka práce. V zmysle tohto ustanovenia môže zamestnávateľ so zamestnancom uzatvoriť takúto dohodu aj pri prehlbovaní kvalifikácie, ak predpokladané náklady dosahujú aspoň 100 000 Sk. V takomto prípade však nemožno zamestnancovi uložiť povinnosť prehlbovať si kvalifikáciu. To znamená, že zamestnanec môže odmietnuť zúčastniť sa na takom školení, seminári, kurze a podobne, ktorého úhradu by zamestnávateľ podmienil uzatvorením dohody podľa § 155 Zákonníka práce. 

Náklady zamestnávateľa na zvyšovanie kvalifikácie zamestnanca možno považovať za daňovo uznané iba pri dodržaní zásad uvedených v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. To znamená, že do daňových výdavkov možno uplatniť iba výdavky na také vzdelávanie zamestnancov, ktoré súvisí s predmetom činnosti daňovníka (zamestnávateľa) a s pracovným zaradením zamestnanca. Podmienkou teda je, aby zamestnanec využíval získanú kvalifikáciu na pracovisku. Zamestnávateľ zároveň musí preukázať, že zvýšenie kvalifikácie je potrebné pre výkon jeho činnosti. Ak daňovník – zamestnávateľ, preukáže, že výdavky spojené so zvyšovaním kvalifikácie zamestnanca sú výdavkami súvisiacimi s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním jeho príjmov, potom výdavky na školné vrátane všetkých súvisiacich výdavkov na cestovné, ubytovanie a ostatné sú daňovými výdavkami na vzdelávanie podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 zákona o dani z príjmov. Náhrada mzdy za poskytnuté pracovné voľno je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 5 zákona o dani z príjmov. 

Daňová uznateľnosť nákladov sa vzťahuje výlučne na zamestnancov. To znamená, že nie je možné daňovo uznať také výdavky, ktoré boli vynaložené v súvislosti so vzdelaním osôb, ktoré síce majú k daňovníkovi blízky vzťah, ale nemajú s ním uzatvorený pracovnoprávny vzťah. Ide najmä o prípady externého vedenia účtovníctva, poradenstvo a pod. 

 PRÍKLAD č. 12:  

Advokátska kancelária zamestnala študenta práva s ukončeným prvým stupňom právnickej fakulty. Aby mohol zamestnanec vystupovať samostatne na súde a v iných právnych konaniach s klientmi, potrebuje mať dokončený druhý stupeň vysokoškolského vzdelania na právnickej fakulte. Zamestnávateľ súhlasil s dokončením druhého stupňa na právnickej fakulte tohto zamestnanca s tým, že mu zaplatí školné, náklady na cestovné na vysokú školu, ubytovanie študenta a tiež ostatné súvisiace náklady so štúdiom. Aby si však zamestnanca aj právne zaviazal na prácu vo svojej firme po skončení jeho štúdia, uzatvoril so študentom aj zmluvu podľa § 155 Zákonníka práce, podľa ktorej za úhradu nákladov na štúdium má zotrvať v jeho firme po dobu piatich rokov odo dňa uzavretia tejto zmluvy, inak by mu musel zamestnanec zaplatiť dohodnuté náklady na jeho štúdium. Sú tieto výdavky zamestnávateľa na štúdium zamestnanca daňovými výdavkami zamestnávateľa? 

Pretože v danom prípade zamestnanec má zvýšením kvalifikácie splniť požiadavky nevyhnutné na riadny výkon práce dohodnutej v pracovnej zmluve, to znamená, že výdavky zamestnávateľa súvisia s pracovným zaradením zamestnanca a predmetom činnosti zamestnávateľa, výdavky súvisiace so zvýšením kvalifikácie zamestnanca sú daňovým výdavkom zamestnávateľa v súlade s § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 zákona o dani z príjmov. V uvedenom prípade, ak skutočne daňovník – zamestnávateľ, preukáže, že výdavky spojené so zvyšovaním kvalifikácie zamestnaného študenta sú výdavkami súvisiacimi so zabezpečením jeho príjmov, budú takéto výdavky na školné vrátane všetkých súvisiacich a dohodnutých výdavkov na cestovné, ubytovanie a ostatné daňovými výdavkami na vzdelávanie podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 zákona o dani z príjmov.  

2.3.2 Vzdelávanie fyzických osôb – podnikateľov 

Vzdelávanie fyzických osôb – podnikateľov, nie je osobitne riešené žiadnym právnym predpisom. Pri uplatňovaní výdavkov na vzdelávanie podnikateľa do daňových výdavkov treba vychádzať predovšetkým zo všeobecnej definície daňového výdavku s primeranou aplikáciou vyššie uvedeného pri zamestnancoch. 

Zákonným predpokladom na uplatnenie výdavkov podnikateľov – fyzických osôb, súvisiacich s ich vzdelávaním je ustanovenie § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. To znamená, že ako daňové možno uplatniť iba výdavky na také vzdelávanie, ktoré súvisia s predmetom činnosti daňovníka, z ktorej dosahuje príjmy. 

Pri prehlbovaní kvalifikácie môže ísť napr. o prípady, ak sa podnikateľ vykonávajúci daňové poradenstvo zúčastňuje školení uskutočňovaných v súvislosti so zmenou daňových a súvisiacich zákonov, ktorých znalosť je potrebná pre výkon jeho činnosti a tým aj pre dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie jeho príjmov. V takýchto prípadoch je uvedený výdavok na školenie jeho daňovým výdavkom. 

Rovnako pri zvyšovaní kvalifikácie je potrebné vychádzať z opodstatnenosti vynaloženého výdavku na takéto vzdelávanie v súvislosti s činnosťou daňovníka, z ktorej dosahuje príjmy. Ide najmä o prípady, kedy na určitý výkon činnosti nebol požadovaný konkrétny druh ani stupeň kvalifikácie a zmenou právnych predpisov sa ďalší výkon takejto činnosti podmienil určitým druhom a stupňom kvalifikácie. 

V prípade podnikateľov je potrebné každý prípad posudzovať individuálne a nezahrnúť do daňových výdavkov vynaložené výdavky na také vzdelávanie, ktoré má charakter osobnej potreby. V takomto prípade ide totiž o výdavky, ktoré nie sú daňovými výdavkami v súlade s § 21 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov. 

 PRÍKLAD č. 13:  

Znalec v odbore elektrotechniky v záujme predĺžiť si platnosť osvedčenia na túto činnosť musí absolvovať školenie a príslušné skúšky. Náklady na „overenie spôsobilosti“ znalca pozostávali z poplatku za školné a cestovných náhrad. Pretože ide o výdavky, ktoré sú nevyhnutné pre udržanie, zabezpečenie a dosiahnutie príjmu zo znaleckej činnosti daňovníka, ide o výdavky daňovo uznané v súlade s § 2 písm. i) v nadväznosti na § 19 zákona o dani z príjmov. 

PRÍKLAD č. 14:  

Podnikateľ zaoberajúci sa obchodnou činnosťou má záujem obchodovať na zahraničnom trhu. Vzhľadom na skutočnosť, že neovláda žiadny cudzí jazyk a rokovacím obchodným jazykom je vo väčšine prípadov anglický jazyk, zaplatí si jazykový kurz v jazykovej škole, ktorej jedným z programov je aj výučba anglického jazyka priamo v anglicky hovoriacej krajine. Pretože sa podnikateľovi začínajú ponúkať možnosti na obchodnú spoluprácu v zahraničí a potrebuje sa urýchlene naučiť anglický jazyk, vyberie si takýto kurz v Austrálii, kde je predpoklad rýchlejšieho naučenia sa jazyka. Podnikateľovi vzniknú náklady nielen so samotným jazykovým kurzom v zahraničí, ale aj náklady súvisiace s cestou do tejto krajiny, a to letenka, letiskové poplatky, ubytovanie, strava. Ak podnikateľ preukáže súvislosť takéhoto jazykového kurzu s dosahovaním, zabezpečením a udržaním svojich príjmov, ide o daňový výdavok podnikateľa podľa § 2 písm. i) v nadväznosti na § 19 zákona o dani z príjmov. 

2.3.3 Výdavky na vzdelávacie zariadenia 

Výdavky na vlastné vzdelávacie zariadenia zamestnávateľa sa uznávajú na daňové účely v plnej výške. Predpokladom však je, aby sa takéto zariadenie využívalo výlučne na vzdelávacie účely. Ak sa zariadenie využíva aj na rekreačné účely, je potrebné podľa vhodne zvoleného kľúča (napr. počet lôžkodní) sledovať jeho využitie, pretože prípadná strata z prevádzkovania tohto zariadenia nemôže byť uznaná na daňové účely v plnej výške, ale len v alikvotnej čiastke pripadajúcej na využitie zariadenia na vzdelávacie aktivity. 

2.3.4 Výchova žiakov 

Spôsob financovania výchovy žiakov stredných odborných učilíšť upravuje § 2 vyhlášky č. 245/1993 Z. z. o finančnom a hmotnom zabezpečení žiakov stredných odborných učilíšť, špeciálnych stredných odborných učilíšť, odborných učilíšť a učilíšť. Finančné a hmotné zabezpečenie sa poskytuje žiakom z prostriedkov právnických osôb, pre ktoré sa pripravujú. Žiakom, ktorí sa nepripravujú pre žiadnu právnickú osobu, sa toto zabezpečenie uhrádza z prostriedkov príslušného územného orgánu štátnej správy v školstve a z prostriedkov získaných za produktívnu prácu. Žiakom, ktorí sa v praktickom vyučovaní pripravujú na pracovisku praktického vyučovania, poskytuje sa finančné a hmotné zabezpečenie z prostriedkov fyzickej osoby, ktorá zriadila pracovisko praktického vyučovania. Rozsah finančného zabezpečenia upravuje § 3 a 4 vyhlášky a rozsah hmotného zabezpečenia je upravený v § 5 až 8 vyhlášky. Výdavky hradené daňovníkom nad stanovený rozsah zabezpečenia nie sú daňovo uznaným výdavkom.  


 

2.4 Príspevky na stravovanie

Náklady zamestnávateľa vynaložené na stravovanie zamestnancov sú daňovým výdavkom v rozsahu a za podmienok ustanovených v § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 zákona o dani z príjmov, výdavky na stravovanie podnikateľov – fyzických osôb, upravuje osobitne § 19 ods. 2 písm. p) zákona o dani z príjmov. 

Príspevky zamestnávateľa na stravovanie zamestnancov sú podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom, ak sú poskytnuté za podmienok ustanovených osobitným predpisom. Osobitným predpisom, na ktorý sa odvoláva citované ustanovenie zákona o dani z príjmov, je § 152 Zákonníka práce. 

V zmysle § 152 Zákonníka práce je zamestnávateľ povinný zabezpečovať zamestnancom vo všetkých zmenách stravovanie zodpovedajúce zásadám správnej výživy, a to priamo na pracoviskách alebo v ich blízkosti podávaním jedného teplého hlavného jedla vrátane vhodného nápoja v priebehu pracovnej zmeny. Zamestnávatelia na plnenie tejto povinnosti môžu využívať svoje vlastné zariadenia alebo zariadenia iných zamestnávateľov v blízkosti zamestnávateľa. Zabezpečiť stravovanie môže zamestnávateľ aj prostredníctvom právnickej alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie sprostredkovať stravovacie služby. Zákonník práce umožňuje zamestnávateľom uzatvoriť zmluvy so sprostredkovateľskými spoločnosťami, ktoré umožňujú zamestnancom stravovať sa vo viacerých stravovacích zariadeniach na základe stravovacích poukážok zakúpených od svojho zamestnávateľa. V tomto prípade musí byť stravovanie poskytované právnickou osobou alebo fyzickou osobou, ktorá má oprávnenie poskytovať stravovacie služby. Zamestnávateľ nemá povinnosť zabezpečiť zamestnancovi stravovanie, ak je zamestnanec na pracovnej ceste. 

Zabezpečenie vhodného stravovania pre zamestnanca počas výkonu práce spočíva v povinnosti zamestnávateľa poskytnúť zamestnancovi v každej zmene jedno teplé hlavné jedlo vrátane vhodného nápoja. Na účely stravovania sa za pracovnú zmenu považuje výkon práce dlhší ako 4 hodiny. Ak pracovná zmena trvá viac ako jedenásť hodín, môže zamestnávateľ zabezpečiť ďalšie teplé jedlo. Zamestnancovi vzniká nárok na zabezpečenie stravovania (napr. formou stravného lístka) za odpracovaný čas (pracovnú zmenu). 

Okrem povinnosti zamestnávateľa zabezpečovať zamestnancom v pracovných zmenách stravovanie Zákonník práce v § 152 upravuje i povinnosť zamestnávateľa prispievať zamestnancom na hodnotu poskytovanej stravy. Výška príspevku na stravovanie musí zodpovedať minimálne 55 % ceny jedla a maximálne 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín podľa zákona o cestovných náhradách. V prípade, že zamestnávateľ pri pracovnej zmene, ktorá trvá viac ako 11 hodín, poskytne zamestnancom ďalšie teplé hlavné jedlo, potom je povinný prispievať aj na toto jedlo. 

Ak zamestnanec z rôznych príčin neodpracoval určenú pracovnú zmenu, kráti sa mu nárok na stravovací lístok. V prípade, že zamestnávateľ zabezpečil zamestnancovi stravovanie na plný počet pracovných dní na príslušný mesiac a zamestnanec niektorú pracovnú zmenu neodpracoval, v ďalšom mesiaci je potrebné krátiť počet stravných lístkov o počet neodpracovaných pracovných zmien v predchádzajúcom mesiaci. 

Pri zabezpečovaní stravovania zamestnancov prostredníctvom právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie sprostredkovať stravovacie služby, sa podľa novely Zákonníka práce účinnej od 1. 9. 2007 (zákon č. 348/2007 Z. z.) cenou jedla rozumie hodnota stravovacej poukážky. Hodnota stravovacej poukážky musí predstavovať najmenej 75 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 a 12 hodín podľa zákona o cestovných náhradách, t. j. v súčasnosti najmenej 66,75 Sk. 

Na príspevok nemá nárok ani zamestnanec, ktorý je vyslaný na pracovnú cestu, ktorá trvá viac než 5 hodín v príslušnom kalendárnom dni. Všeobecne platí, že v jednom dni nemožno súbežne uplatniť príspevok na stravu a stravné poskytnuté v rámci cestovných náhrad. Príspevok sa však poskytne v prípade, keď zamestnanec po skončení pracovnej zmeny, resp. od 1. 9. 2007 po odpracovaní viac ako štyroch hodín na pracovisku nastúpi na pracovnú cestu, pri ktorej mu vzniká nárok na stravné. Rovnako sa postupuje v situácii, keď zamestnanec odpracoval len časť pracovnej zmeny a v jej priebehu nastúpil na pracovnú cestu trvajúcu v tomto dni menej ako 5 hodín, pri ktorej mu nevznikol nárok na stravné.  

Zamestnávateľ môže svoje povinnosti voči zamestnancom pri zabezpečovaní ich stravovania plniť aj náhradným spôsobom, a to v prípade, ak podmienky výkonu práce na pracovisku vylučujú povinnosť zamestnávateľa zabezpečiť zamestnancom stravovanie alebo ak zamestnávateľ nemôže zabezpečiť stravovanie tak, ako mu to ukladá ustanovenie § 152 ods. 2 Zákonníka práce. V tomto prípade zamestnávateľ poskytne zamestnancovi finančný príspevok vo výške najmenej 55 % z ceny jedla, najviac do výšky 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín podľa zákona o cestovných náhradách. Finančný príspevok je povinný zamestnávateľ zamestnancovi poskytovať v prípade, ak zamestnávateľ nemôže zabezpečiť zamestnancom stravovanie vo vlastnom stravovacom zariadení, v stravovacom zariadení iného zamestnávateľa alebo zabezpečiť stravovanie pre svojich zamestnancov prostredníctvom stravovacích poukážok u právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie na poskytovanie stravovacích služieb. Podľa stanoviska MPSVaR SR zamestnávateľ poskytuje zamestnancovi finančný príspevok na stravu len výnimočne, a to najmä vtedy, ak povinnosť zamestnávateľa zabezpečovať stravovanie vylučujú podmienky výkonu práce na pracovisku. Ide hlavne o prípady zamestnancov v ťažobnom priemysle, doprave, lesníctve atď. Uplatniť možno toto ustanovenie aj v prípadoch, ak stravovanie prostredníctvom stravovacích poukážok by nebolo možné uskutočniť v stravovacom zariadení v priebehu prestávky na jedlo a oddych alebo ak zamestnanec na základe lekárskeho potvrdenia zo zdravotných dôvodov nemôže využiť žiadny zo spôsobov stravovania zabezpečených zamestnávateľom. 

Zamestnávateľ poskytuje príspevok na stravovanie v súlade s § 152 Zákonníka práce len zamestnancom v pracovnom pomere. So súhlasom zástupcov zamestnancov môže zamestnávateľ podľa odseku 5 tohto ustanovenia upraviť podmienky, za ktorých bude zamestnancom poskytovať stravovanie aj počas prekážok v práci, napríklad počas dovolenky, práceneschopnosti, prípadne pri iných prekážkach v práci. Zamestnávateľ môže so súhlasom zástupcov zamestnancov podstatným spôsobom rozšíriť aj okruh fyzických osôb, ktorým zabezpečí stravovanie, napríklad o dôchodcov, zamestnancov pracujúcich na základe dohody o vykonaní práce, konateľov a podobne. 

Daňovým výdavkom zamestnávateľa je podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 zákona o dani z príjmov len ten príspevok na stravovanie zamestnancov, ktorý je poskytovaný v súlade s podmienkami ustanovenými v Zákonníku práce, t. j.: 

  • príspevok na stravovanie vo výške 55 % ceny jedla, najviac však na každé jedlo do výšky 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín; uvedené platí aj na ďalšie teplé hlavné jedlo pri pracovnej zmene, ktorá trvá viac ako 11 hodín, 
  • finančný príspevok poskytnutý v súlade s § 152 ods. 5 Zákonníka práce, 
  • príspevok na stravovanie vo výške stanovenej v § 152 ods. 3 a 4 poskytnutý rozšírenému okruhu fyzických osôb, prípadne na základe upravených podmienok aj zamestnancom počas prekážok v práci. 

Ministerstvo financií SR v usmernení č. MF/009465/2005-721 k niektorým problematickým oblastiam pri posudzovaní vyčíslenia výšky základu dane z príjmov uverejnenom vo Finančnom spravodajcovi č. 5/2005 v súvislosti s príspevkom zamestnávateľa na stravovanie a jeho zahrnovaním do daňových výdavkov (bod 9 usmernenia) uvádza postup pri uplatňovaní výšky príspevku do daňových výdavkov. Ak 55 % ceny jedla presahuje 55 % zo sumy stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín, ktorá je ustanovená opatrením vydaným MPSVaR SR podľa § 5 ods. 2 zákona o cestovných náhradách, je 55 % z tejto sumy stravného, ustanovenej týmto opatrením, uznaných za daňový výdavok. Ak 55 % z ceny jedla je suma rovná, resp. nižšia ako limit 55 % zo sumy stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín, je za daňový výdavok uznaný zamestnávateľom poskytnutý príspevok vo výške najmenej 55 % z ceny jedla limitovaný sumou vypočítanou zo stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín (t. j. v uvedenom prípade môže byť príspevok poskytnutý až do výšky ceny jedla). Výška príspevku zahrnovaného do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 zákona o dani z príjmov sa vypočíta z ceny jedla v súlade s § 22 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. 

 PRÍKLAD č. 15:  

Zamestnávateľ zabezpečuje svojim zamestnancom stravovanie v súlade s § 152 Zákonníka práce. Cena poskytovaného jedla je 70 Sk. Zamestnávateľ na toto jedlo prispieva zamestnancom vo výške 45 Sk. Podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce je zamestnávateľ povinný prispievať na jedlo zamestnancovi najmenej v sume 55 % z ceny jedla, najviac však na každé jedlo do výšky 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín. Keďže zamestnávateľ prispieva svojim zamestnancom na každé jedlo sumou 45 Sk, spĺňa podmienky stanovené Zákonníkom práce, podľa ktorého má prispieť minimálne 55 % z ceny jedla, t. j. 38,50 Sk (70 x 55 %) a maximálne 55 % z ceny stravného, t. j. 48,95 Sk (89 x 55 %). Môže teda do daňových výdavkov uplatniť v súlade s § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 zákona o dani z príjmov celú sumu 45 Sk na každé jedlo. 

 PRÍKLAD č. 16:  

Zamestnávateľ zabezpečuje stravovanie svojim zamestnancom podľa § 152 ods. 2 Zákonníka práce. Cena poskytovaného jedla je vo výške 100 Sk. Zamestnávateľ prispieva zamestnancom na toto jedlo sumou 58 Sk. Podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce je zamestnávateľ povinný prispievať na stravovanie svojim zamestnancom minimálne vo výške 55 % z ceny jedla, čo je v tomto prípade 55 Sk, ale maximálne do výšky 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín, tzn. 48,95 Sk. Keďže zamestnávateľ na jedlo svojich zamestnancov prispieva v sume 58 Sk, do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 zákona o dani z príjmov si môže uplatniť maximálne sumu 48,95 Sk. 

 PRÍKLAD č. 17:  

Spoločnosť prispieva na stravovanie konateľovi spoločnosti v rovnakej výške ako ostatným zamestnancom. Konateľ spoločnosti nemá so spoločnosťou uzatvorený pracovnoprávny vzťah. Môže sa tento príspevok zahrnúť do daňových výdavkov tak ako u ostatných zamestnancov? 

Ak konateľ nemá uzatvorený pracovnoprávny vzťah so spoločnosťou, potom poskytnutý príspevok na stravovanie nie je daňovo uznaným výdavkom. Vyplýva to zo skutočnosti, že ustanovenie § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 zákona o dani z príjmov v znení neskorších predpisov v súvislosti s príspevkami na stravovanie zamestnancov odkazuje v plnom rozsahu na ustanovenie § 152 Zákonníka práce, ktorý upravuje poskytovanie príspevkov zamestnancom na základe pracovnoprávneho vzťahu. Neplatí to však v tom prípade, ak spoločnosť rozšírila okruh fyzických osôb, ktorým zabezpečí stravovanie, aj o konateľa spoločnosti, a to v súlade s § 152 ods. 7 písm. c) Zákonníka práce. V takomto prípade je príspevok poskytnutý na stravovanie konateľovi spoločnosti daňovo uznaným výdavkom. 

 PRÍKLAD č. 18:  

Spoločnosť (platiteľ DPH) zabezpečuje stravovanie zamestnancov v stravovacom zariadení inej právnickej osoby, s ktorou má uzatvorenú zmluvu o poskytovaní stravovania. Cena jedla vrátane DPH je 66,80 Sk, príspevok zo sociálneho fondu je vo výške 2,40 Sk. Z akej sumy sa vypočíta príspevok zamestnávateľa na stravovanie zamestnancov vo výške 55 % ceny jedla? Je tento príspevok daňovým výdavkom? 

Podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom sú príspevky zamestnancov poskytované za podmienok ustanovených v § 152 Zákonníka práce. Ak zamestnávateľ zabezpečuje stravovanie zamestnancom v stravovacom zariadení iného zamestnávateľa, platiteľa DPH, ktorý má oprávnenie poskytovať stravovacie služby, postup pri výpočte príspevku vo výške 55 % ceny jedla je nasledovný: 

  • nákup stravného lístka, cena s DPH     66,80 Sk 
  • DPH                                                             10,70 Sk 
  • cena stravného lístka bez DPH             56,10 Sk 
  • 55 % hodnoty lístka, t. j. 56,10 x 0,55   30,90 Sk
    (daňový náklad zamestnávateľa) 
  • príspevok zo sociálneho fondu               2,40 Sk 
  • základ dane pre DPH                             22,80 Sk
    (56,10 Sk - 30,90 Sk - 2,40 Sk) 
  • DPH 19 %                                                   4,30 Sk 
  • úhrada zamestnanca                             27,10 Sk 
    (56,10 Sk - 30,90 Sk - 2,40 Sk + 4,30 Sk). 

Stravovanie fyzických osôb – podnikateľov 

Stravovanie fyzických osôb – podnikateľov, nie je riešené osobitným predpisom. Daňovú uznateľnosť tohto výdavku je potrebné posudzovať podľa ustanovenia § 2 písm. i) a § 19 ods. 2 písm. p) zákona o dani z príjmov. V súlade s uvedenými ustanoveniami daňovým výdavkom sú výdavky na stravné vynaložené daňovníkom s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov (s príjmami zo živnosti a s príjmami z inej samostatnej zárobkovej činnosti) za každý odpracovaný deň v kalendárnom roku, najviac v rozsahu a vo výške ustanovených na kalendárny deň pre časové pásmo 5 až 12 hodín podľa zákona o cestovných náhradách. Daňovník si teda môže uplatniť výdavok na stravné vynaložený za odpracovaný kalendárny deň v súčasnosti najviac vo výške 89 Sk. 

Výdavky vynaložené na stravovanie je daňovník povinný preukázať – nejde o uplatnenie paušálnych náhrad. Výdavky na jedlo možno preukázať pokladničnými blokmi z reštaurácií alebo dokladom o nákupe stravných lístkov alebo stravovacích poukážok.  

Ak teda je napríklad cena jedla 100 Sk, tak daňovým výdavkom pre týchto daňovníkov môže byť najviac suma 89 Sk. Ak cena jedla je 60 Sk, potom daňovým výdavkom môže byť len čiastka 60 Sk, pretože vyššiu čiastku daňovník nevie preukázať. 

V súvislosti so zabezpečením stravovacích poukážok vzniká sprostredkovateľskej firme nárok na províziu, ktorá sa považuje u živnostníka za daňový výdavok. 

Uplatnenie vynaloženého (preukázaného) výdavku na stravovanie do daňových výdavkov nie je možné v prípade, ak daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov je aj zamestnancom a vzniká mu súčasne aj nárok na príspevok na stravovanie od svojho zamestnávateľa alebo stravné pri pracovnej ceste podľa zákona o cestovných náhradách. Rovnako uplatnenie výdavku na stravovanie do daňových výdavkov nie je možné, ak si takýto daňovník uplatňuje výdavky na stravovanie podľa § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov, t. j. v rámci výdavkov vynaložených v súvislosti s výkonom práce v inom mieste, ako je miesto, v ktorom činnosť pravidelne vykonáva. 

 PRÍKLAD č. 19:  

Podnikateľ vykonal revíziu zariadenia u zákazníka v inom mieste, ako pravidelne svoju činnosť vykonáva. Cesta vrátane výkonu činnosti trvala 7 hodín. Obed v reštaurácii v tomto inom mieste vyšiel podnikateľa na 150 Sk. Môže si túto sumu uplatniť v daňových výdavkoch? 

Podnikateľ má v tomto prípade nárok uplatniť si výdavky na stravovanie ako daňové podľa § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov. Daňovo môže uplatniť výdavok vo výške, aká je ustanovená pre zamestnancov podľa zákona o cestovných náhradách, t. j. vo výške stravného. Pretože cesta do iného miesta trvala 7 hodín, podnikateľ má nárok daňovo uplatniť stravné pre časové pásmo 5 až 12 hodín, t. j. len vo výške 89 Sk. 

Ak by podnikateľ po skončení výkonu tejto činnosti v inom mieste, ako činnosť pravidelne vykonáva, pokračoval vo vykonávaní činnosti v mieste, kde činnosť pravidelne vykonáva, nemá už nárok na stravné podľa § 19 ods. 2 písm. p) zákona o dani z príjmov. Uvedené vychádza zo znenia ustanovenia § 19 ods. 2 písm. p) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého je daňovým výdavkom stravné vynaložené daňovníkom s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 za každý odpracovaný deň v kalendárnom roku, najviac v rozsahu a vo výške ustanovených pre časové pásmo 5 až 12 hodín podľa zákona o cestovných náhradách, ak daňovník neuplatňuje výdavky na stravovanie podľa § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov. V tomto prípade totiž nie je v zákone o dani z príjmov uvedené, že daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona nemá nárok na uplatnenie stravného do daňových výdavkov len vtedy, ak si uplatňuje súčasne aj stravné podľa § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov, aj stravné podľa § 19 ods. 2 písm. p) zákona o dani z príjmov tak, ako je to v prípade, ak daňovníkovi vzniká súčasne nárok na stravné podľa § 19 ods. 2 písm. p) zákona o dani z príjmov a v súvislosti so závislou činnosťou. 

 PRÍKLAD č. 20:  

Pán Jozef je zamestnancom firmy a zároveň podniká ako živnostník – opravár obuvi. Môže si zahrnúť do daňových výdavkov stravné ako podnikateľ napriek tomu, že sa v pracovných dňoch stravuje ako zamestnanec firmy v jej vlastnom stravovacom zariadení? 

V zákone o dani z príjmov je ustanovené, že daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 nemá nárok na stravné, ak mu súčasne vzniká nárok na stravné v súvislosti s výkonom závislej činnosti. Ak pán Jozef je zamestnancom firmy, ktorá mu je povinná zabezpečiť stravovanie v zmysle § 152 Zákonníka práce a po ukončení pracovnej doby vykonáva svoju podnikateľskú činnosť, môže si uplatniť stravné ako daňový výdavok v súlade s § 19 ods. 2 písm. p) zákona o dani z príjmov vzhľadom na skutočnosť, že mu nevznikol nárok na stravné súčasne aj pri výkone závislej činnosti, aj pri výkone podnikateľskej činnosti, ale tento nárok mu vznikol postupne, t. j. mal nárok na stravné pri výkone závislej činnosti v súlade s ustanoveniami Zákonníka práce, resp. zákona o cestovných náhradách a po ukončení pracovnej doby mu vznikol nárok na stravné pri dosahovaní príjmov. Výdavok na stravovanie si ako podnikateľ môže uplatniť aj napr. počas soboty a nedele, ak podnikateľskú činnosť vykonáva aj v týchto dňoch. 


 

2.5 Mzdové a ostatné pracovnoprávne nároky zamestnancov

Za výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov sa podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 5 zákona o dani z príjmov považujú aj mzdové a ostatné pracovnoprávne nároky zamestnancov v rozsahu danom pracovnoprávnymi predpismi. 

Podľa § 118 ods. 2 Zákonníka práce sa mzdou rozumie peňažné plnenie alebo plnenie peňažnej hodnoty (naturálna mzda) poskytované zamestnávateľom zamestnancovi za prácu. Podľa ods. 3 sa ako mzda posudzuje aj plnenie poskytované zamestnávateľom zamestnancovi za prácu pri príležitosti jeho pracovného výročia alebo životného výročia, ak sa neposkytuje zo zisku po zdanení alebo zo sociálneho fondu.  

Za mzdu sa však nepovažuje plnenie poskytované v súvislosti so zamestnaním podľa iných ustanovení Zákonníka práce alebo podľa osobitných predpisov, najmä náhrada mzdy, odstupné, odchodné, cestovné náhrady, príspevky zo sociálneho fondu, výnosy z kapitálových podielov (akcií) alebo obligácií, daňový bonus, náhrada príjmu pri dočasnej pracovnej neschopnosti a náhrada za pracovnú pohotovosť. Za mzdu sa tiež nepovažuje ďalšie plnenie poskytované zamestnávateľom zamestnancovi zo zisku po zdanení. 

Mzda nesmie byť nižšia ako minimálna mzda ustanovená osobitným predpisom. Mzdové podmienky zamestnávateľ dohodne s príslušným odborovým orgánom v kolektívnej zmluve alebo so zamestnancom v pracovnej zmluve. Pre člena družstva, u ktorého je podľa stanov podmienkou členstva pracovný vzťah, možno mzdové podmienky upraviť aj uznesením členskej schôdze. 

Zákonník práce ďalej ustanovuje náležitosti právnej úpravy mzdových plnení v niektorých osobitných prípadoch, a to mzdu za prácu nadčas, mzdu a náhradu mzdy za sviatok, mzdové zvýhodnenie za prácu v sťaženom a zdraviu škodlivom pracovnom prostredí, mzdu pri výkone inej práce, mzdu pri chybnej práci, naturálnu mzdu a mzdu v cudzej mene. 

Mzdy a náhrady mzdy poskytované v súlade s podmienkami príslušných ustanovení Zákonníka práce sa považujú podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 5 zákona o dani z príjmov za daňové výdavky. 

Daňovými výdavkami môžu byť aj výdavky dojednané v kolektívnej zmluve alebo pracovnej zmluve výhodnejšie, ako upravuje Zákonník práce alebo iný pracovnoprávny predpis, ak to tieto zákony nezakazujú alebo z ich ustanovení nevyplýva, že sa od nich nemožno odchýliť. 

Odstupné a odchodné 

Podľa § 76 Zákonníka práce v znení účinnom do 31. 8. 2007 (do novely zákonom č. 348/2007 Z. z. účinným od 1. 9. 2007) zamestnávateľ môže poskytnúť zamestnancovi odstupné, ak sa pracovný pomer skončí výpoveďou z nasledovných dôvodov: 

  • ak sa zrušuje alebo premiestňuje zamestnávateľ alebo jeho časť, 
  • ak sa zamestnanec stane nadbytočný vzhľadom na písomné rozhodnutie zamestnávateľa alebo príslušného orgánu o zmene jeho úloh, o znížení stavu zamestnancov s cieľom zvýšiť efektívnosť práce alebo o iných organizačných zmenách, 
  • ak zamestnanec stratil vzhľadom na svoj zdravotný stav podľa príslušného posudku alebo rozhodnutia dlhodobo spôsobilosť vykonávať doterajšiu prácu alebo ak ju nesmie vykonávať pre chorobu z povolania alebo pre ohrozenie chorobou, alebo ak dosiahol na pracovisku najvyššiu prípustnú expozíciu určenú záväzným posudkom príslušného orgánu na ochranu zdravia. 

Ustanovenie § 76 ods. 2 Zákonníka práce v znení platnom do vyššie uvedenej novely obmedzovalo nárok zamestnanca na vyplatenie odstupného pri skončení pracovného pomeru (zaviedlo sa pravidlo – odstupné alebo výpovedná lehota). Ak zamestnanec súhlasil so skončením pracovného pomeru pred začatím plynutia výpovednej doby z vyššie uvedených dôvodov, patrilo mu podľa tohto ustanovenia pri skončení pracovného pomeru odstupné v sume najmenej dvojnásobku jeho priemerného mesačného zárobku. Zamestnancovi, ktorý odpracoval u zamestnávateľa najmenej päť rokov, patrilo odstupné v sume najmenej trojnásobku jeho priemerného mesačného zárobku za výpovednú dobu. 

Novela Zákonníka práce s účinnosťou od 1. 9. 2007 vypúšťa z ustanovenia § 76 podmienku skončenia pracovného pomeru pred výpovednou lehotou a upravuje výšku odstupného v prípade, ak zamestnanec nesmie vykonávať prácu pre chorobu z povolania alebo pre ohrozenie touto chorobou alebo ak dosiahol na pracovisku najvyššiu prípustnú expozíciu určenú rozhodnutím príslušného orgánu verejného zdravotníctva, na desaťnásobok jeho priemerného mesačného zárobku. 

Podľa § 76 ods. 6 Zákonníka práce v znení platnom od 1. 9. 2007 patrí zamestnancovi odchodné najmenej v sume jeho priemerného mesačného zárobku pri prvom skončení pracovného pomeru po nadobudnutí nároku na predčasný starobný dôchodok, starobný dôchodok a invalidný dôchodok, ak pokles schopnosti vykonávať zárobkovú činnosť je viac ako 70 %. Odchodné patrí zamestnancovi za podmienky, že požiada o poskytnutie uvedeného dôchodku pred skončením pracovného pomeru alebo bezprostredne po jeho skončení. Novelou sa v tomto ustanovení zjednoznačnilo, že nárok na odchodné vzniká aj fyzickej osobe, ktorej sa vypláca predčasný starobný dôchodok. Zároveň sa stanovila podmienka nároku na odchodné vo väzbe na termín žiadosti o priznanie dôchodku. 

Odstupné a odchodné je u zamestnávateľa uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 5 zákona o dani z príjmov vo výške ustanovenej v Zákonníku práce. 

 Podľa § 231 Zákonníka práce v kolektívnej zmluve možno upraviť mzdové podmienky výhodnejšie, ako to upravuje Zákonník práce, ak to tento zákon výslovne nezakazuje alebo ak z jeho ustanovenia nevyplýva, že sa od neho nemožno odchýliť. Nároky, ktoré vzniknú jednotlivým zamestnancom z kolektívnej zmluvy, sa uspokojujú ako ostatné nároky zamestnancov z pracovného pomeru. Pracovná zmluva je neplatná v tej časti, v ktorej upravuje nároky zamestnanca v menšom rozsahu ako kolektívna zmluva. 

Z uvedeného vyplýva, že Zákonník práce ustanovuje len minimálnu výšku odstupného a odchodného. V kolektívnej zmluve alebo v pracovnej zmluve, resp. jej dodatku možno dohodnúť vyššie odstupné a odchodné, ako stanovuje zákon, pričom jeho maximálna výška nie je ohraničená. Pretože odstupné a odchodné dohodnuté v kolektívnej zmluve alebo pracovnej zmluve vyššie, ako stanovuje zákon, je nárokovým plnením, je daňovo uznaným výdavkom v súlade s § 19 ods. 2 písm. c) bod 5 zákona o dani z príjmov. 

 PRÍKLAD č. 21: 

Zamestnávateľ (s. r. o.) rozviazal so zamestnancom pracovný pomer výpoveďou z organizačných dôvodov v septembri 2007 a vyplatil mu odstupné vo výške päťnásobku priemerného mesačného zárobku dohodnuté v kolektívnej zmluve.  

Keďže zamestnanec skončil pracovný pomer z dôvodov uvedených v § 63 ods. 1 písm. b) Zákonníka práce, patrí mu podľa § 76 Zákonníka práce odstupné. Výška odstupného závisí od počtu odpracovaných rokov u zamestnávateľa, ktoré je vo výške najmenej dvojnásobku priemerného mesačného zárobku, resp. trojnásobku u zamestnancov, ktorí odpracovali u zamestnávateľa najmenej päť rokov. Podľa § 231 Zákonníka práce v kolektívnej zmluve alebo v pracovnej zmluve možno dohodnúť aj vyššie odstupné. Ak zamestnávateľ so zástupcami zamestnancov dohodol v kolektívnej zmluve v danom prípade odstupné vo výške päťnásobku priemerného mesačného zárobku, takéto vyššie plnenie je potom považované za nárok zamestnanca z pracovného pomeru. Takto dohodnuté odstupné je daňovo uznaným výdavkom v súlade s § 19 ods. 2 písm. c) bod 5 zákona o dani z príjmov


 

3. Sociálne a zdravotné poistenie

Podľa § 19 ods. 3 písm. i) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom je aj poistné a príspevky hradené daňovníkom, ktorý je verejnou obchodnou spoločnosťou, za spoločníkov tejto spoločnosti, komanditnou spoločnosťou za komplementárov, daňovníkom s príjmami podľa § 6 a poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca. Pojem „poistné a príspevky“ je legislatívnou skratkou, ktorá je zavedená v § 5 ods. 7 písm. e) zákona o dani z príjmov a v plnom znení ide o poistné na verejné zdravotné poistenie, poistné na sociálne poistenie, poistné na sociálne zabezpečenie a príspevky na starobné dôchodkové sporenie. 

Platby zdravotného poistenia sú predmetom úpravy zákona č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení v znení neskorších predpisov. Zdravotné poistenie je povinné verejné poistenie, na základe ktorého sa poskytuje poistencom verejného zdravotného poistenia za podmienok ustanovených týmto zákonom zdravotná starostlivosť a služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti v rozsahu ustanovenom osobitným predpisom. 

Platby sociálneho poistenia, ktoré je povinný uhrádzať zamestnávateľ za svojich zamestnancov, sú predmetom úpravy zákona č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení v znení neskorších predpisov. Sociálne poistenie podľa tohto zákona je

  • nemocenské poistenie ako poistenie pre prípad straty alebo zníženia príjmu zo zárobkovej činnosti a na zabezpečenie príjmu v dôsledku dočasnej pracovnej neschopnosti, tehotenstva a materstva, 
  • dôchodkové poistenie, a to starobné poistenie ako poistenie na zabezpečenie príjmu v starobe a pre prípad úmrtia a invalidné poistenie ako poistenie pre prípad poklesu schopnosti vykonávať zárobkovú činnosť v dôsledku dlhodobo nepriaznivého zdravotného stavu poistenca a pre prípad úmrtia, 
  • úrazové poistenie ako poistenie pre prípad poškodenia zdravia alebo úmrtia v dôsledku pracovného úrazu, služobného úrazu a choroby z povolania, 
  • garančné poistenie ako poistenie pre prípad platobnej neschopnosti zamestnávateľa na uspokojovanie nárokov zamestnanca a na úhradu príspevkov na starobné dôchodkové sporenie nezaplatených zamestnávateľom do základného fondu príspevkov na starobné dôchodkové sporenie, 
  • poistenie v nezamestnanosti ako poistenie pre prípad straty príjmu z činnosti zamestnanca v dôsledku nezamestnanosti a na zabezpečenie príjmu v dôsledku nezamestnanosti. 

Poistné na sociálne zabezpečenie upravuje zákon č. 328/2002 Z. z. o sociálnom zabezpečení policajtov a vojakov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. 

Príspevky na starobné dôchodkové sporenie sú predmetom úpravy v zákone č. 43/2004 Z. z. o starobnom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Starobné dôchodkové sporenie podľa tohto zákona je sporenie na osobný účet sporiteľa, ktorého účelom je spolu so starobným poistením podľa zákona č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení v znení neskorších predpisov zabezpečiť príjem v starobe a pozostalým pre prípad úmrtia sporiteľa. 

Zákon o dani z príjmov v ustanovení § 19 ods. 3 písm. i) zákona o dani z príjmov vymedzil okruh daňovníkov, u ktorých vyššie uvedené príspevky a poistné sú daňovým výdavkom. 

3.1 Poistné hradené verejnou obchodnou spoločnosťou a komanditnou spoločnosťou 

Zákon zaradil na prvé miesto vo výpočte subjektov, ku ktorým sa vzťahujú výdavky na poistné a príspevky, pomerne úzku skupinu daňovníkov – fyzických osôb, majúcich príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov, ktoré sú na účely poistného považované za osoby samostatne zárobkovo činné. Na tieto osoby, rovnako ako na ktorúkoľvek inú osobu samostatne zárobkovo činnú, sa z hľadiska poistného vzťahujú v plnej miere ustanovenia vyššie uvedených zákonov. 

Verejná obchodná spoločnosť a komanditná spoločnosť sú obchodné spoločnosti podľa Obchodného zákonníka, ktorých spoločníkom môže byť ako fyzická, tak aj právnická osoba. Základom dane (čiastkovým základom dane) je u spoločníka v. o. s. – fyzickej osoby, podľa § 6 ods. 7 zákona o dani z príjmov časť základu dane verejnej obchodnej spoločnosti zisteného podľa § 17 až 29 tohto zákona. Táto časť základu dane sa stanoví v rovnakom pomere, v akom sa rozdeľuje zisk podľa spoločenskej zmluvy, inak rovným dielom. Ak vykáže verejná obchodná spoločnosť daňovú stratu, rozdeľuje sa na spoločníka časť tejto straty rovnako ako základ dane. 

Základom dane (čiastkovým základom dane) komplementára komanditnej spoločnosti – fyzickej osoby, je podľa § 6 ods. 8 zákona o dani z príjmov časť základu dane komanditnej spoločnosti zisteného podľa § 17 až 29 tohto zákona pripadajúca na komplementára. Táto časť základu dane sa stanoví v rovnakom pomere, v akom sa rozdeľuje zisk podľa spoločenskej zmluvy, inak rovným dielom. Ak vykáže verejná obchodná spoločnosť daňovú stratu, rozdeľuje sa na spoločníka časť tejto straty rovnako ako základ dane. 

Do základu dane v obidvoch prípadoch takýmto spôsobom vstupuje ako daňový výdavok aj poistné platené za spoločníka verejnou obchodnou spoločnosťou alebo komplementára komanditnou spoločnosťou. Takto platené poistné a príspevky vo výške podľa osobitných predpisov sú vo verejnej obchodnej spoločnosti a v komanditnej spoločnosti daňovo uznaným výdavkom, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o ňom účtuje ako o náklade v súlade s účtovnými predpismi. Prípadný doplatok poistného za predchádzajúce zdaňovacie obdobie (kalendárny rok) na základe vyúčtovania je súčasťou základu dane spoločnosti v bežnom zdaňovacom období. 

3.2 Poistné platené daňovníkom, ktorý má príjmy podľa § 6 zákona o dani z príjmov  

Výdavkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov je aj poistné a príspevky hradené daňovníkom, ktorý má príjmy z podnikania alebo zo samostatnej zárobkovej činnosti. Pokiaľ daňovník účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, je poistné (preddavok na poistné) daňovým výdavkom pri zaplatení. Daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. i) zákona o dani z príjmov sú len tie platby, na úhradu ktorých je daňovník povinný podľa osobitných zákonov. 

Ak daňovník s príjmami podľa § 6 uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov percentom z príjmov, t. j. vo výške 40 % alebo 60 % (podľa charakteru príjmov), v sumách takto uplatnených výdavkov nie je zahrnuté zaplatené poistné a príspevky, ktoré je daňovník povinný platiť. Toto poistné a príspevky si daňovník môže uplatniť vo výdavkoch v preukázanej výške, ak neboli zahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach. 

3.3 Poistné hradené zamestnávateľom za zamestnancov 

Ak poistné a príspevky uhrádza daňovník (zamestnávateľ) účtujúci v sústave podvojného účtovníctva, daňovým výdavkom je zaúčtovaná povinnosť bez ohľadu na jej zaplatenie. U zamestnávateľa účtujúceho v jednoduchom účtovníctve sa povinné poistné zahrnie do daňových výdavkov až po zaplatení. 


 

4. Doplnkové dôchodkové sporenie

Do skupiny výdavkov, ktoré možno zahrnúť do daňových výdavkov najviac do výšky limitu určeného zákonom o dani z príjmov, patria aj príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie. Príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie sú upravené v § 19 ods. 3 písm. l) zákona o dani z príjmov.  

Doplnkové dôchodkové sporenie upravuje zákon č. 650/2004 Z. z. o doplnkovom dôchodkovom sporení v znení neskorších predpisov. Účelom tohto sporenia je umožniť účastníkovi získať doplnkový dôchodkový príjem v starobe a doplnkový dôchodkový príjem v prípade skončenia výkonu práce, ktoré sú zaradené na základe rozhodnutia orgánu na ochranu zdravia do kategórie 3 alebo 4, alebo skončenia výkonu prác zamestnanca, ktorý je tanečný umelec. 

V súlade s § 12 ods. 1 písm. b) zákona o doplnkovom dôchodkovom sporení platí zamestnávateľ príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie za zamestnanca, ktorý je účastníkom sporenia v tom prípade, ak uzatvoril s doplnkovou dôchodkovou spoločnosťou zamestnávateľskú zmluvu. Zamestnávateľskou zmluvou sa zamestnávateľ zaväzuje platiť a odvádzať doplnkovej dôchodkovej spoločnosti príspevky za svojich zamestnancov za podmienok, vo výške, v lehote splatnosti a spôsobom určeným touto zmluvou, ak zamestnanci uzatvoria s tou istou doplnkovou dôchodkovou spoločnosťou účastnícku zmluvu. Podľa § 2 ods. 3 zákona o doplnkovom dôchodkovom sporení možno platenie príspevkov zamestnávateľa a ich výšku dohodnúť v kolektívnej zmluve v rozsahu upravenom týmto zákonom. Ak u zamestnávateľa nepôsobí odborová organizácia, platenie príspevkov zamestnávateľa a ich výšku môže dohodnúť zamestnávateľ so splnomocnenými zástupcami zamestnancov. 

Zákon o dani z príjmov považuje príspevok zamestnávateľa na doplnkové dôchodkové sporenie zamestnanca za daňový výdavok v limitovanej výške. Podľa ustanovenia § 19 ods. 3 písm. l) zákona o dani z príjmov výška príspevku zamestnávateľa je daňovo uznaná najviac do výšky 6 % zo zúčtovanej mzdy a náhrady mzdy zamestnanca, ktorý je účastníkom sporenia. 

Mzdou treba podľa § 118 Zákonníka práce rozumieť peňažné plnenie alebo plnenie nepeňažnej hodnoty (naturálna mzda) poskytované zamestnávateľom zamestnancovi za prácu. Podľa ods. 3 tohto ustanovenia sa ako mzda posudzuje aj plnenie poskytované zamestnávateľom zamestnancovi za prácu pri príležitosti jeho pracovného výročia alebo životného výročia, ak sa neposkytuje zo zisku po zdanení alebo zo sociálneho fondu. Za mzdu sa nepovažuje plnenie poskytované v súvislosti so zamestnaním podľa iných ustanovení Zákonníka práce alebo podľa osobitných predpisov, najmä náhrada mzdy, odstupné, odchodné, cestovné náhrady, príspevky zo sociálneho fondu, výnosy z kapitálových podielov (akcií) alebo obligácií, daňový bonus, náhrada príjmu pri dočasnej pracovnej neschopnosti a náhrada za pracovnú pohotovosť. Na účely výpočtu výšky príspevku zamestnávateľa na doplnkové dôchodkové sporenie zamestnanca ako daňového výdavku sa však zúčtovaná mzda zvýši aj o zúčtované náhrady mzdy, napr. za dovolenku, za sviatok a pod. 

V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že zákon o dani z príjmov „výnimočne“ v roku 2006 umožnil zamestnávateľom uplatniť do daňových výdavkov aj príspevky na životné poistenie a účelové sporenie platené za svojich zamestnancov. Výška týchto príspevkov vrátane príspevku na doplnkové dôchodkové sporenie bola daňovým výdavkom v úhrnne najviac 6 % zo zúčtovanej mzdy a náhrady mzdy poistencov a účastníkov sporenia. S účinnosťou od 1. 1. 2007 daňovo uznaným výdavkom v tej istej limitovanej výške je len príspevok na doplnkové dôchodkové sporenie. 

Ak príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie platí fyzická osoba s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov, tieto nie sú daňovým výdavkom podnikateľa znižujúcim jeho zdaniteľné príjmy, ale sa v stanovenej výške uplatnia ako nezdaniteľná časť základu dane v daňovom priznaní. 


 

5. Členské príspevky

V praxi je bežným javom, že podnikateľské subjekty z rôznych opodstatnených dôvodov vytvárajú záujmové združenia, ktoré majú chrániť oprávnené záujmy svojich členov. Združujú sa buď na princípe: 

  • povinnom
    Povinný princíp platí pre niektoré profesie, ako napr. členstvo v komore stavebných inžinierov alebo architektov (zákon č. 138/1992 Z. z. o autorizovaných architektoch a autorizovaných stavebných inžinieroch v znení neskorších predpisov), advokátov a pod., kde povinnosť byť členom komory vyplýva priamo zo zákona. 
  • dobrovoľnom
    Takto sa posudzujú členské príspevky platené napr. Slovenskej obchodnej a priemyselnej komore (§ 4 zákona č. 9/1992 Zb. o obchodných a priemyselných komorách), Slovenskej poľnohospodárskej a potravinárskej komore (§ 12 ods. 2 zákona č. 30/1992 Zb.), Exportno-importnej banke SR (zákon č. 80/1997 Z. z. o Exportno-importnej banke SR). 

Členské príspevky uhrádzané týmto právnickým osobám sa s účinnosťou od 1. 1. 2005 zahŕňajú do daňových výdavkov v závislosti od toho, či členstvo v právnickej osobe je povinné alebo nepovinné. Sú upravené v dvoch ustanoveniach zákona o dani z príjmov, a to v § 19 ods. 3 písm. n) a § 19 ods. 3 písm. r). 

5.1 Členské príspevky s nepovinným členstvom 

Podľa § 19 ods. 3 písm. n) zákona o dani z príjmov členský príspevok vyplývajúci z nepovinného členstva v právnickej osobe zriadenej na účel ochrany záujmov platiteľa je daňovým výdavkom vo výške 0,5 ‰ z úhrnu zdaniteľných príjmov za bežné zdaňovacie obdobie, najviac však do výšky 2 000 000 Sk ročne. Limit sa vzťahuje nielen na príspevky vyplývajúce z dobrovoľného členstva v rôznych záujmových združeniach, ale aj na príspevky platené právnickej osobe, ktorá vznikla na základe osobitného predpisu, ak členstvo v tejto právnickej osobe nie je povinné, napr. komora s nepovinným členstvom. Z hľadiska limitu sa každý členský príspevok posudzuje osobitne. V prípade, že daňovník platí príspevky niekoľkým právnickým osobám, do daňových výdavkov sa nezahrnie len tá suma príspevkov, ktorá jednotlivo (u každého osobitne) presahuje sumu zodpovedajúcu 0,5 ‰ z úhrnu zdaniteľných príjmov za bežné zdaňovacie obdobie, najviac suma 2 000 000 Sk. 

Základom pre výpočet limitu členského príspevku je úhrn zdaniteľných príjmov daňovníka v príslušnom zdaňovacom období. Podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov zdaniteľným príjmom je príjem, ktorý je predmetom dane a nie je od dane oslobodený podľa tohto zákona ani medzinárodnej zmluvy. Pretože v tlačive daňového priznania nie je samostatný riadok na výpočet výšky zdaniteľného príjmu, daňovník, ktorý uplatňuje takýto členský príspevok ako daňový výdavok, uvedie zistený zdaniteľný príjem v časti daňového priznania určenej pre osobitné záznamy. 

 PRÍKLAD č. 22:  

Obchodná spoločnosť je členom Slovenskej poľnohospodárskej a potravinárskej komory, ktorej zaplatila ročný príspevok na rok 2006 vo výške 65 000 Sk, a členom Slovenskej obchodnej a priemyselnej komory, ktorej zaplatila ročný členský príspevok vo výške 80 000 Sk. Okrem toho je členom Asociácie obchodných spoločností, ktorej zaplatila za rok 2006 príspevok vo výške 55 000 Sk. 

Všetky tieto príspevky sú tzv. obmedzeným daňovým výdavkom, a to maximálne vo výške 0,5 ‰ z úhrnu zdaniteľných príjmov za bežné zdaňovacie obdobie, najviac však do výšky 2 000 000 Sk. Spoločnosť dosiahla zdaniteľné príjmy v roku 2006 vo výške 120 000 000 Sk, z čoho je 0,5 ‰ suma 60 000 Sk. Jednotlivé príspevky sú daňovým výdavkom v nasledovnej výške: 

  • Slovenskej poľnohospodárskej a potravinárskej komore vo výške 60 000 Sk, 
  • Slovenskej obchodnej a priemyselnej komore vo výške 60 000 Sk a 
  • Asociácii obchodných spoločností vo výške 55 000 Sk. 

5.2 Členské príspevky s povinným členstvom 

Členské príspevky vyplývajúce z povinného členstva, tzv. povinné členské príspevky, sú v súlade s § 19 ods. 3 písm. r) zákona o dani z príjmov uznaným daňovým výdavkom v plnej výške. Daňovník ich platí na základe povinného členstva v združeniach a profesijných komorách, pričom toto povinné členstvo vyplýva pre daňovníka z osobitných predpisov. Ide napr. o komoru audítorov, daňových poradcov, advokátov a podobné. Výšku príspevku spravidla ustanovuje osobitný predpis, stanovy, štatúty, zriaďovacie listiny alebo zakladateľské listiny. Daňovým výdavkom podľa tohto ustanovenia je aj členský príspevok, ktorého výška nevyplýva priamo z týchto dokumentov. 


 

6. Výdavky, na úhradu ktorých je daňovník povinný podľa osobitných predpisov

Podľa § 19 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov sú daňovými výdavkami aj výdavky (náklady), ktoré je daňovník povinný uhradiť podľa osobitných predpisov. Zákon ako príklad povinného výdavku priamo uvádza zákon č. 44/1988 Zb. o ochrane a využití nerastného bohatstva (banský zákon) v znení neskorších predpisov a zákon č. 414/2002 Z. z. o hospodárskej mobilizácii. 

Uvedené ustanovenie umožňuje zahrnúť do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov i ďalšie výdavky, na úhradu ktorých je daňovník povinný. Nemôže však ísť o úhrady sankčného charakteru, ktoré sa posudzujú podľa § 21 ods. 2 písm. a) zákona. Takýmito nákladmi (výdavkami) napríklad sú: 

  • povinná tvorba sociálneho fondu 

    Sociálny fond je tvorený podľa zákona č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde v znení neskorších predpisov. Podľa § 3 ods. 1 zákona sa fond tvorí ako úhrn: 

  • povinného prídelu vo výške 0,6 % až 1 % z ustanoveného základu, pričom zvýšenie nad 0,6 % je podmienené splnením podmienok uvedených v § 3 ods. 2 zákona (dosiahnutie zisku v predchádzajúcom roku a splnenie všetkých daňových a odvodových povinností) a 
  • prídelu vo výške dohodnutej v kolektívnej zmluve, najviac vo výške 0,5 % z ustanoveného základu, pričom v organizáciách, kde sa kolektívne nevyjednáva, je výška tohto prídelu podmienená splnením zákonných podmienok na kompenzáciu cestovného. 

    Za daňový výdavok možno teda uznať tvorbu sociálneho fondu až do výšky 1,5 % z určeného základu. Základom pre výpočet prídelu je súhrn hrubých miezd zúčtovaných zamestnancom na výplatu za bežný rok, z ktorých sa zisťuje priemerný zárobok na pracovnoprávne účely. Hrubou mzdou treba rozumieť mzdu pred odpočítaním povinných odvodov a preddavku na daň. Pri výpočte prídelu je potrebné vychádzať z § 118 Zákonníka práce, podľa ktorého mzdou je peňažné plnenie alebo plnenie peňažnej hodnoty (naturálna mzda) poskytované zamestnancovi za prácu. Podľa ods. 3 sa ako mzda posudzuje aj plnenie poskytované zamestnávateľom zamestnancovi za prácu pri príležitosti jeho pracovného výročia alebo životného výročia, ak sa neposkytuje zo zisku po zdanení alebo zo sociálneho fondu. Za mzdu sa nepovažuje najmä náhrada mzdy, odstupné, odchodné, cestovné náhrady, príspevky zo sociálneho fondu, výnosy z kapitálových podielov (akcií) alebo obligácií, daňový bonus, náhrada príjmu pri dočasnej pracovnej neschopnosti, náhrada za pracovnú pohotovosť, plnenia poskytované zamestnancovi zo zisku po zdanení. Pri výpočte priemerného zárobku sa postupuje podľa § 134 Zákonníka práce. 

  • exekučné náklady 

    Ide o exekučné náklady platené exekútorovi podľa zákona č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti (Exekučný poriadok) v znení neskorších predpisov. Podľa § 196 Exekučného poriadku za výkon exekučnej činnosti patrí exekútorovi odmena, náhrada hotových výdavkov a náhrada za stratu času. Podľa § 197 Exekučného poriadku tieto náklady (trovy exekúcie) je povinná uhradiť povinná osoba. Trovy exekúcie u povinnej osoby sú daňovo uznaným výdavkom. 

    V súlade s § 17 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti SR č. 288/1995 Z. z. o odmenách a náhradách súdnych exekútorov môže exekútor dohodnúť odmenu aj s oprávnenou osobou. Túto odmenu uhrádza oprávnená osoba. Zmluvná odmena nie je náhradou trov exekúcie, ale v prípade, že bude dohodnutá, je daňovo uznaným výdavkom

  • koncesionárske poplatky 

    Koncesionárske poplatky upravuje zákon č. 212/1995 Z. z. o koncesionárskych poplatkoch v znení neskorších predpisov. Podľa uvedeného zákona je každý vlastník rozhlasového a televízneho prijímača povinný platiť koncesionárske poplatky. Ide teda o výdavok, ktorého povinnosť úhrady je daňovníkovi stanovená osobitným predpisom, preto koncesionárske poplatky sú uznaným daňovým výdavkom. 

  • zákonné poistenie 

    Ide predovšetkým o povinné poistenie motorových vozidiel a poistenie podnikateľských rizík pri výkone niektorých činností. 

    Vznik zákonného poistenia zodpovednosti za škodu spôsobenú prevádzkou motorového vozidla upraveného zákonom č. 381/2001 Z. z. o povinnom zmluvnom poistení zodpovednosti za škodu spôsobenú prevádzkou motorového vozidla a o zmene a doplnení niektorých zákonov je nevyhnutnou podmienkou akéhokoľvek prevádzkovania motorového vozidla na podnikateľské účely. Povinnosť uzavrieť poistnú zmluvu má pri tuzemskom motorovom vozidle ten, kto je držiteľom motorového vozidla zapísaným v dokladoch vozidla, alebo ten, kto je v dokladoch vozidla zapísaný ako osoba, na ktorú sa držba motorového vozidla previedla, v ostatných prípadoch ten, kto je vlastníkom motorového vozidla alebo jeho prevádzkovateľom. Ak je na motorové vozidlo uzatvorená nájomná zmluva s právom kúpy prenajatej veci, povinnosť uzavrieť poistnú zmluvu má nájomca. 

    Do okruhu zákonného zmluvného poistenia patria aj tie druhy zmluvného poistenia, ktoré podnikateľ – právnická osoba alebo fyzická osoba, uzatvára na základe osobitného zákona vzhľadom na ním vykonávanú činnosť proti následkom zodpovednosti za škodu, ktorú môže spôsobiť tretím osobám. Ide najmä o tie činnosti, v dôsledku ktorých sa nesie spravidla určité riziko vzniku škody objednávateľovi týchto prác (napr. autorizovaný architekt, reštaurátor, daňový poradca, audítor atď.) 

  • peňažná zábezpeka 

    Peňažnú zábezpeku je povinný pre výkon svojej činnosti zaplatiť napríklad notár, a to v súlade s ustanoveniami zákona č. 323/1992 Zb. o notároch a notárskej činnosti v znení neskorších predpisov. Podľa § 12 ods. 1 písm. c) zákona o notároch a notárskej činnosti notár môže vykonávať notársku činnosť, len ak zložil peňažnú zábezpeku na účet komory v sume určenej prezídiom komory na zabezpečenie prepojenia jeho notárskeho úradu s centrálnym informačným systémom komory. Peňažná zábezpeka, ktorú je notár pre výkon svojej činnosti povinný zaplatiť v súlade s citovaným zákonom o notároch, sa považuje za poplatok, na úhradu ktorého je daňovník povinný. Túto položku možno uplatniť ako daňový výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, a to pri splnení podmienok stanovených zákonom o dani z príjmov. 

  • náhrada škody spôsobená prevádzkovou činnosťou 

    Podľa § 420a Občianskeho zákonníka každý zodpovedá za škodu, ktorú spôsobí inému prevádzkovou činnosťou. Škoda je spôsobená prevádzkovou činnosťou, ak je spôsobená: 

a) činnosťou, ktorá má prevádzkovú povahu, alebo vecou použitou pri činnosti, 
b) fyzikálnymi, chemickými, prípadne biologickými vplyvmi prevádzky na okolie, 
c) oprávneným vykonávaním alebo zabezpečením prác, ktorými sa spôsobí inému škoda na nehnuteľnosti alebo sa mu podstatne sťaží alebo znemožní užívanie nehnuteľnosti. 

    Za škodu spôsobenú prevádzkovou činnosťou sa považuje škoda, ktorá vznikne buď samostatnou činnosťou, resp. vecou pri činnosti použitou, alebo v dôsledku vplyvov prevádzky na okolie, alebo v dôsledku prác, ktorými sa spôsobí inému škoda na nehnuteľnosti. Náhrada takejto škody zúčtovaná do nákladov je daňovo uznaným výdavkom v súlade s § 19 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov. 

 PRÍKLAD č. 23:  

Spoločnosť pre zabezpečenie svojej hlavnej činnosti – dodávky elektrickej energie, prevádzkuje zariadenia (elektrické vedenia), prostredníctvom ktorých túto úlohu plní. Za týmto účelom vstupuje pri výstavbe nových alebo oprave existujúcich elektrických vedení na cudzie lesné, prípadne poľnohospodárske pozemky a svojou prevádzkovou činnosťou spôsobuje škody na cudzom majetku. Keďže ide o škodu spôsobenú inému prevádzkovou činnosťou, sú naplnené skutočnosti zodpovednosti za škodu, ktorú je spoločnosť povinná odstrániť alebo nahradiť v zmysle § 420 a nasl. Občianskeho zákonníka. Náhrada škody alebo náklady na jej odstránenie sú preto daňovo uznaným výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov.  


 

7. Spotreba pohonných látok

Výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky sú daňovými výdavkami v rozsahu a za podmienok stanovených v § 19 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov. Výdavky na spotrebované pohonné látky musia byť predovšetkým preukázateľne vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov a musia byť zaúčtované v účtovníctve daňovníka alebo zaevidované v evidencii daňovníka poberajúceho príjmy z prenájmu a uplatňujúceho skutočné výdavky. Okrem tejto všeobecnej podmienky platí, že skutočne spotrebované pohonné látky zaúčtované v účtovníctve sa zahrnú do daňových výdavkov len vo výške prepočítanej. Prepočet sa vykoná z počtu najazdených kilometrov, cien platných v čase nákupu pohonných látok a spotreby uvedenej v technickom preukaze. Výdavky na pohonné látky sa preukazujú dokladom o nákupe pohonných látok

V prípadoch, ak sa spotreba pohonných látok v technickom preukaze neuvádza alebo ak sa vozidlo alebo zariadenie používa na prevádzku, pri ktorej nie je spotreba pohonných látok uvedená v technickom preukaze (ide aj o vozidlá, ktoré sú poháňané plynom alebo plynom v kombinácii s inou pohonnou látkou, ak nemajú v technickom preukaze uvedenú spotrebu plynu), vychádza sa zo spotreby preukázanej iným dokladom. Preukázateľným dokladom môže byť certifikát autorizovanej skúšobne, resp. vlastný doklad – interná smernica, ktorá určí skutočnú spotrebu pohonných látok tak, aby zodpovedala prevádzkovým parametrom vozidla a skutočným prevádzkovým podmienkam, za ktorých bolo vozidlo prevádzkované. Pri tomto spôsobe určenia spotreby pohonných látok je potrebné na účely správneho zistenia výšky daňového výdavku sledovať skutočnú spotrebu pohonných látok a viesť osobitné záznamy spotreby pohonných látok v prepočte na 100 km jazdy alebo jednu hodinu prevádzky uvedených vozidiel. Záznamy sa musia viesť tak, aby boli súhrnne spracované za zdaňovacie obdobie.  

Ak skutočná spotreba pohonných látok je vyššia ako spotreba prepočítaná spotrebou uvedenou v technickom preukaze alebo v inom doklade, nie je možné časť spotrebovaných pohonných látok prekračujúcu prepočítanú spotrebu uznať za daňový výdavok. 

 PRÍKLAD č. 24:  

Spoločnosť má v majetku zahrnutý osobný automobil SEAT IBIZA, ktorý používa na služobné cesty v rámci mesta. Podľa technického preukazu je spotreba automobilu 4,8 litra na 100 kilometrov. Zamestnanec spoločnosti najazdil po meste v mesiaci apríli 2007 celkovo 1 300 kilometrov, pričom zakúpil pohonné látky takto: 

Dátum 

Suma Sk 

Litre 

Cena za liter v Sk 

5. 4. 2007 

1 436 

40,10 

35,80 

21. 4. 2007 

1 310 

36,18 

36,20 

Spolu 

2 746 

76,28 

36,00 (priemerná cena) 

Do daňových výdavkov zahrnie spoločnosť za spotrebované pohonné látky za mesiac apríl nasledovnú sumu (pre zjednodušenie nepočítame s počiatočným stavom pohonných látok v nádrži):  

Počet stoviek odjazdených kilometrov:          
1 300 km : 100 = 13 

Dosiahnutá priemerná spotreba:         
76,28 litra : 13 = 5,86 litra/100 km 

Pretože v technickom preukaze sa uvádza spotreba 4,8 litra, spoločnosť by mala z daňových nákladov vylúčiť sumu za spotrebované pohonné látky presahujúcu spotrebu podľa technického preukazu, a to nasledovným spôsobom: 

Pohonné látky, ktoré boli spotrebované pri dosiahnutí
spotreby podľa technického preukazu:        
13 x 4,8 = 62,40 

Množstvo litrov nadspotreby:         
76,28 - 62,40 = 13,88 

Daňovo neuznaná výška výdavkov na spotrebované
pohonné látky za mesiac apríl 2007:        
13,88 x 36,00 = 500 Sk 


 

8. Zostatková cena ako daňový výdavok

Zostatkovou cenou je podľa § 25 ods. 3 zákona o dani z príjmov rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov [§ 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov]. Zostatková cena sa teda mení s časom a hodnotou uplatnených odpisov v danom časovom okamihu. 

Odpisovanie majetku spravidla končí vtedy, keď celková suma uplatnených odpisov dosiahne hodnotu vstupnej ceny, t. j. po uplynutí doby odpisovania. Odpisovanie sa môže skončiť aj v priebehu doby odpisovania, a to v prípade, ak majetok z rôznych dôvodov daňovník vyradí z užívania, to znamená prestane sa používať na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Takými dôvodmi môže byť: 

  • predaj, 
  • likvidácia, 
  • bezodplatný prevod, 
  • prevod na základe právnych predpisov, 
  • škoda na majetku, 
  • preradenie z podnikania do osobného užívania. 

Pravidlá pre uplatnenie zostatkovej ceny, resp. vstupnej ceny hmotného a nehmotného majetku do daňových výdavkov pri jeho vyradení určuje zákon o dani z príjmov v § 19 ods. 3 písm. b), c), d), e) a g) a v § 21 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov. 

Hmotný a nehmotný majetok odpisovaný sa na účely zákona o dani z príjmov vyraďuje z používania v daňovej zostatkovej cene, hmotný a nehmotný majetok neodpisovaný (§ 23 zákona o dani z príjmov) sa na účely zákona o dani z príjmov vyraďuje z používania v obstarávacej (vstupnej) cene. Ustanovenia § 19 a § 21 zákona o dani z príjmov určujú podmienky, za ktorých daňová zostatková cena, resp. vstupná cena je uznaným daňovým výdavkom, prípadne je uznaným daňovým výdavkom len do určitej výšky. 

8.1 Zostatková cena pri predaji a likvidácii 

Zostatková cena hmotného a nehmotného majetku pri jeho vyradení predajom alebo likvidáciou je podľa § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom v plnej výške. Rovnako je posudzovaná aj pomerná časť zostatkovej ceny, ktorá sa vzťahuje k predanej alebo likvidovanej časti hmotného majetku.  

 PRÍKLAD č. 25:  

Podnikateľ účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva kúpil v roku 2005 obrábací stroj v sume 150 000 Sk, zaradil ho do 2. odpisovej skupiny a odpisoval rovnomerným odpisom. V roku 2007 obrábací stroj predal za sumu 70 000 Sk. V rámci účtovných uzávierkových operácií uplatnil podnikateľ v roku 2005 odpis vo výške 25 000 Sk (150 000 : 6) a v roku 2006 odpis vo výške 25 000 Sk (150 000 : 6). V roku 2007 daňovník neuplatní žiadny odpis (ročný odpis sa podľa § 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov uplatní iba z majetku účtovaného k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia a polročný odpis neexistuje), preto zostatková cena pri predaji je v sume 100 000 Sk (stav k 1. 1. 2007). Do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane v roku predaja zahrnie podnikateľ v rámci účtovných uzávierkových operácií zostatkovú cenu vo výške 100 000 Sk, príjem z predaja vo výške 70 000 Sk uvedie v peňažnom denníku do príjmov zahrnovaných do základu dane. 

 PRÍKLAD č. 26:  

Spoločnosť v januári 2007 predala kopírovací stroj, ktorý kúpila v januári 2006 za 95 000 Sk. Príjem z predaja je vo výške 70 000 Sk. Stroj daňovo odpisovala rovnomernou metódou odpisovania v 1. odpisovej skupine, pričom daňový odpis pri vyradení majetku bol totožný s účtovným odpisom. V roku 2006 uplatnila do nákladov a do daňových výdavkov odpis vo výške 23 750 Sk. 

Účtovanie v roku 2007: 

Text 

MD 

D 

Suma 

1.    Faktúra za predaj 

315 

641 

 70 000 Sk 

2.    Zúčtovanie zostatkovej ceny (95 000 - 23 750) 

541 

082 

 71 250 Sk  

3.     Vyradenie majetku 

082 

022 

 95 000 Sk 

Daňová zostatková cena (aj účtovná) je v roku vyradenia majetku z dôvodu predaja daňovým výdavkom v plnej výške, t. j. 71 250 Sk. Príjem z predaja vo výške 70 000 Sk je zdaniteľný príjem. Strata z predaja je teda v súlade s § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov daňovo uznaná. 


Pri likvidácii stavebného objektu alebo jeho časti v súvislosti s novou výstavbou zostatková cena likvidovaného stavebného objektu sa zahrnie do obstarávacej ceny novej investície v súlade s účtovnými predpismi [§ 36 ods. 2 Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve (opatrenie MF SR č. 23 054/2002-92 v znení neskorších predpisov)]. Ak je na stavebnom objekte vykonávané technické zhodnotenie, ktoré vyžaduje likvidáciu časti stavebného objektu, zostatková cena časti likvidovaného stavebného objektu sa zahrnie do obstarávacej ceny technického zhodnotenia. 

 PRÍKLAD č. 27:  

V súvislosti s vybudovaním prístupovej cesty k novej výrobnej hale je spoločnosť nútená zlikvidovať budovu využívanú ako skladové priestory. Zostatková cena likvidovaného objektu v sume 150 000 Sk sa zahrnie do obstarávacej ceny vybudovanej cesty účtovným zápisom na ťarchu účtu 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku a v prospech účtu 081 – Oprávky k stavbám. 

8.2 Zostatková cena bezodplatne odovzdaného majetku 

Od 1. januára 2004 daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov je aj zostatková cena alebo obstarávacia cena hmotného majetku bezodplatne odovzdaného do vlastníctva organizácie zabezpečujúcej jeho ďalšie využitie podľa osobitného predpisu. 

Týmto osobitným predpisom sú: 

  • zákon č. 656/2004 Z. z. o energetike a o zmene niektorých zákonov (energetický zákon), 
  • zákon č. 442/2002 Z. z. o verejných vodovodoch a verejných kanalizáciách, 
  • zákon č. 135/1961 Zb. o pozemných komunikáciách v znení neskorších predpisov (cestný zákon). 

Ide o elektrické zariadenia a prípojky, vodovodné a kanalizačné prípojky a účelové komunikácie, ktoré investor (ten, kto výstavbu financoval) bezodplatne odovzdá organizácii zabezpečujúcej ich využitie, a to za účelom dodávky vody, tepla, energie, plynu a pod. Zostatková cena, resp. obstarávacia cena na strane odovzdávajúceho je daňovým výdavkom v plnej výške v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k bezodplatnému odovzdaniu. U preberajúcej organizácie, ktorá ho dostane bezodplatne, je tento majetok vylúčený z odpisovania podľa § 23 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov. V súlade s § 52 ods. 25 zákona o dani z príjmov tento postup je možné použiť len na hmotný majetok bezodplatne odovzdaný po 31. 12. 2003. 

 PRÍKLAD č. 28:  

Spoločnosť rozširovala výrobu a na tento účel musela vybudovať novú energetickú prípojku na dodávku elektrickej energie. Dodávateľ energie dodávku podmienil bezodplatným prevodom prípojky do jeho vlastníctva po uvedení prípojky do užívania. Výdavky na vybudovanie prípojky v sume 1,5 mil. Sk uhradila spoločnosť vo výške 800 000 Sk, energetické závody vo výške 700 000 Sk. V roku bezodplatného odovzdania prípojky je v spoločnosti suma 800 000 Sk daňovým výdavkom. Výrobca a dodávateľ energie bude prípojku na účely zákona o dani z príjmov odpisovať len zo vstupnej ceny 700 000 Sk, t. j. zo sumy, ktorú skutočne vynaložil na jej obstaranie.  


Pozor však treba dať na prípady, keď sa robia preložky energetických diel, preložky verejných vodovodov a kanalizácií a preložky pozemných komunikácií. Náklady na preložky sú súčasťou obstarávacej ceny budovanej investície u tých daňovníkov, ktorí potrebu preložky vyvolali a zahrnú sa do daňových výdavkov prostredníctvom odpisov. 

8.3 Zostatková cena majetku vyradeného z dôvodu škody 

Zostatkovú cenu hmotného a nehmotného majetku vyradeného z dôvodu škody je možné podľa § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov zahrnúť do daňových výdavkov len do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku. 

Vyradenie hmotného a nehmotného majetku z dôvodu škody predpokladá správne posúdenie škody. Škodu definuje ustanovenie § 26 ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) ako neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku a je záväzné aj na daňové účely. V súvislosti s vymedzením škody je potrebné dôsledne rozlišovať odstrániteľné a neodstrániteľné poškodenie majetku. Ak totiž dôjde k poškodeniu majetku, ktoré účtovná jednotka opravou odstráni, predmetom účtovania nie je účtovanie o škode, ale účtovanie o oprave. 

 PRÍKLAD č. 29:  

Spoločník firmy havaroval s firemným automobilom tak, že automobil bol podľa vyjadrenia autoopravovne neopraviteľný. Autorizovaná autoopravovňa bola však ochotná automobil vykúpiť za cenu vyzískaných náhradných dielov, a to v cene 90 000 Sk. Automobil nebol poistený. Obstarávacia cena havarovaného automobilu bola 725 000 Sk, daňová zostatková cena pri vyradení bola 543 750 Sk a účtovná zostatková cena bola 649 480 Sk. 

Účtovanie: 

Text 

MD 

D 

Suma  

1. Vyradenie havarovaného automobilu 

082 

022 

 725 000 Sk 

2. Zaúčtovanie zostatkovej ceny 

549 

082 

649 480 Sk 

3. Predajná cena v cene náhradných dielov 

311 

648 

90 000 Sk 

Pretože ide o škodu, pri posúdení zostatkovej ceny sa bude vychádzať z § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov. V súlade s týmto ustanovením je daňová zostatková cena hmotného majetku vyradeného z dôvodu škody uznaná do daňových výdavkov len do výšky náhrady vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku. V tomto prípade firma neobdrží žiadnu náhradu, ale má príjem z predaja vyradeného majetku. Zostatková cena bude teda uznaným daňovým výdavkom vo výške dosiahnutého výnosu v sume 90 000 Sk. Rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a dosiahnutým výnosom v sume 453 750 Sk (543 750 - 90 000), zvýšený o rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou a daňovou zostatkovou cenou v sume 105 730 Sk (649 480 - 543 750), bude pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. 

Ustanovenie § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov sa nevzťahuje na škody na hmotnom majetku a nehmotnom majetku upravené v § 19 ods. 3 písm. g), ktoré sú uznaným daňovým výdavkom v plnej výške bez ohľadu na to, či a v akej výške došlo alebo malo dôjsť k náhradám týchto škôd. Ide o škody nezavinené daňovníkom: 

  • vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy a 
  • spôsobené podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom. 

 PRÍKLAD č. 30:  

Podnikateľ – fyzická osoba, mal vo svojom majetku osobný automobil v obstarávacej cene 850 000 Sk. Vo februári 2007 došlo ku krádeži automobilu. Automobil bol poistený a poisťovňa vyplatila v máji 2007 náhradu škody vo výške 580 000 Sk. Podnikateľ v roku 2007 obdržal od polície potvrdenie, že páchateľ je neznámy. Účtovná zostatková cena a daňová zostatková cena automobilu v čase vzniku škody bola vo výške 637 500 Sk. 

Postup v jednoduchom účtovníctve: 

Vzhľadom na to, že škoda bola nahlásená polícii a páchateľ nebol zistený, daňová zostatková cena automobilu je podľa § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom v plnej výške, a to bez ohľadu na výšku poskytnutej náhrady od poisťovne (580 000 Sk). Škoda spôsobená podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom je daňovým výdavkom v zdaňovacom období, v ktorom túto skutočnosť polícia potvrdí. Pretože polícia potvrdila, že páchateľ je neznámy, v roku 2007, do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane sa v roku 2007 v rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje daňová zostatková cena v plnej výške 637 500 Sk. Výšku poistného plnenia vo výške 580 000 Sk zahrnie daňovník v roku 2007 do príjmov ovplyvňujúcich základ dane. 

8.4 Zostatková cena darovaného majetku 

Pri vyradení hmotného majetku a nehmotného majetku z používania darovaním sa jeho zostatková cena zaúčtuje na účet 543 – Dary a táto podľa § 21 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov ako zostatková cena vyradeného majetku nie je daňovo uznaným výdavkom

 PRÍKLAD č. 31:  

Spoločnosť v roku 2007 darovala základnej škole počítač, ktorý evidovala vo svojom majetku od roku 2006 v obstarávacej cene 60 000 Sk. Zostatková cena počítača pri jeho vyradení z dôvodu darovania bola vo výške 45 000 Sk. Zostatková cena počítača zúčtovaná na účte 543 nie je uznaným daňovým výdavkom. 

8.5 Predaj neodpisovaného majetku 

Podľa § 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov sa pri predaji hmotného majetku vylúčeného z odpisovania ako daňový výdavok uplatní výdavok (náklad) spojený s jeho nadobudnutím, pričom v niektorých prípadoch sa uzná takýto výdavok len do výšky príjmu z predaja. Majetok vylúčený z odpisovania je taxatívne vymedzený v § 23 zákona o dani z príjmov. 

V zásade platí, že výdavky na obstaranie hmotného a nehmotného majetku sa premietajú do daňových výdavkov postupne prostredníctvom odpisov. Pri majetku vylúčenom z odpisovania nie sú výdavky na jeho obstaranie daňovými výdavkami v roku obstarania, ale až v roku predaja. Výdavok na obstaranie hmotného majetku sa neuzná v plnej výške, ale len do výšky príjmu z jeho predaja u tohto majetku: 

  • pozemkov nedotknutých ťažbou – sem patria všetky pozemky s výnimkou tých, ktoré sú určené na ťažbu, 
  • umeleckých diel, ktoré nie sú súčasťou budov a stavieb, 
  • hnuteľných národných kultúrnych pamiatok, 
  • povrchových a podzemných vôd, lesov, jaskýň, meračských značiek, signálov a iných zariadení vybraných geodetických bodov a tlačových podkladov štátnych mapových diel, 
  • predmetov múzejnej a galerijnej hodnoty, 
  • hmotného majetku u veriteľa, ktorý nadobudol vlastnícke právo k tomuto majetku v dôsledku zabezpečenia záväzku prevodom práva počas zabezpečenia tohto záväzku. 

 PRÍKLAD č. 32:  

Daňovník v roku 2007 predal pozemok za 1,8 mil. Sk, ktorý evidoval vo svojom majetku od roku 2001 v obstarávacej cene 2 mil. Sk. Pretože predajná cena pozemku je nižšia ako jeho obstarávacia cena, do daňových výdavkov zahrnie daňovník obstarávaciu cenu len do výšky príjmu z predaja. Rozdiel v sume 200 000 Sk bude pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia, resp. v jednoduchom účtovníctve sa rozdiel nezahrnie do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane. 

8.6 Zúčtovanie zostatkových cien v podvojnom účtovníctve 

U daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva zostatková cena podľa zákona o dani z príjmov nemusí byť vždy zhodná so zostatkovou cenou podľa účtovných predpisov. Tento rozdiel vyplýva z rozdielu medzi účtovnými a daňovými odpismi. Ak sú teda rozdielne odpisy, bude rozdielna aj zostatková cena. Pri zistení základu dane je potom potrebné sa s týmto rozdielom vysporiadať.  

Zostatkové ceny dlhodobého hmotného a nehmotného majetku môžu byť zachytené na týchto účtoch: 

  • 551 – pri fyzickej likvidácii v dôsledku opotrebenia 

    V prípade rozdielnych odpisov vzniká rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou, ktorý je pripočítateľnou alebo odpočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. 

  • 541 – pri predaji 

    Strata z predaja hmotného a nehmotného majetku je súčasťou základu dane. Aj pri predaji však môže vzniknúť z dôvodu rozdielu medzi daňovými a účtovnými odpismi rozdiel medzi daňovou a účtovnou zostatkovou cenou, ktorý zvyšuje alebo znižuje výsledok hospodárenia. 

  • 549 – v dôsledku mánk a škôd 

    Manká a škody prevyšujúce prijaté náhrady nemožno uznať do daňových výdavkov a sú pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. Rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou sa pripočíta alebo odpočíta od výsledku hospodárenia. 

  •     582 – v dôsledku škody vzniknutej na majetku z mimoriadnych príčin, napr. v dôsledku živelnej pohromy 

    Škoda vzniknutá v dôsledku živelnej pohromy a tiež škoda spôsobená podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom je daňovo uznaným výdavkom v plnej výške. Rozdiel medzi daňovou a účtovnou zostatkovou cenou je pripočítateľnou alebo odpočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. 

  • 543 – v prípade daru 

    Dary sú všeobecne pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. Rozdiel medzi daňovou a účtovnou zostatkovou cenou je pripočítateľnou alebo odpočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. 

  • 491 – pri preradení majetku z podnikania do osobného užívania. 

    Rozdiely medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou sú odpočítateľnou alebo pripočítateľnou položkou len do výšky dočasného rozdielu medzi daňovými a účtovnými odpismi. 

8.7 Zúčtovanie zostatkových cien v jednoduchom účtovníctve 

O zostatkovej cene v jednoduchom účtovníctve sa účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií, ak zostatková cena je výdavkom ovplyvňujúcim základ dane. Pretože odpis v jednoduchom účtovníctve môže byť daňový, rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou cenou nevzniká. 

Vyradenie hmotného a nehmotného majetku z obchodného majetku fyzickej osoby jeho preradením do osobného užívania sa v jednoduchom účtovníctve nezaúčtuje. Vyradenie majetku sa vyznačí v knihe dlhodobého majetku (inventárnej karte) a prestane sa evidovať. 


 

9. Manká a škody

Vznik manka alebo škody predstavuje pre účtovnú jednotku určitú majetkovú ujmu, resp. škodovú udalosť, s ktorou je potrebné dôsledne sa vysporiadať jednak z pohľadu majetkovo- právneho, ale aj z pohľadu účtovných a daňových predpisov. Manká a škody vznikajú spravidla nezávisle na vôli účtovnej jednotky a v niektorých prípadoch ich vzniku nie je možné vôbec zabrániť. Daňové predpisy do istej miery rešpektujú okolnosti, ktoré predchádzali vzniku konkrétnej škody alebo manka a umožňujú pri splnení určitých podmienok uplatniť túto majetkovú ujmu do daňových výdavkov, a to buď v plnej výške, alebo s určitým obmedzením. 

Zákon o dani z príjmov nevymedzuje pojem mánk a škôd, ale v § 21 ods. 2 písm. e) priamo odkazuje na zákon o účtovníctve. Definícia manka a škody upravená v zákone o účtovníctve platí teda aj pre účely dane z príjmov. 

Manko je definované v § 30 ods. 5 písm. a) zákona o účtovníctve a treba ním rozumieť inventarizačný rozdiel, pri ktorom zistený skutočný stav je nižší ako stav v účtovníctve, ak ho nemožno preukázať účtovným záznamom. Pri peňažných prostriedkoch a ceninách sa takýto rozdiel označuje ako schodok. Vychádzajúc z definície manka, ako aj z jeho podstaty vzniku je zrejmé, že sa s ním možno stretnúť predovšetkým pri zásobách, prípadne finančnej hotovosti. 

Z definície manka ďalej vyplýva, že nie všetky rozdiely, ktoré vzniknú z porovnania nižšieho skutočného stavu majetku s vyšším účtovným stavom, sa považujú za manká, resp. schodok. Ak je možné zistené rozdiely doložiť účtovným dokladom alebo sa dajú zdôvodniť napr. prirodzenými úbytkami zásob v rámci noriem prirodzených úbytkov, nejde o manká. 

Podľa § 30 ods. 7 zákona o účtovníctve je účtovná jednotka povinná inventarizačné rozdiely zaúčtovať do účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov. 

Škodou sa podľa § 26 ods. 4 zákona o účtovníctve rozumie neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku. Ide o všeobecnú definíciu škody, ktorá môže vzniknúť tak na vlastnom majetku účtovnej jednotky, ako aj na cudzom majetku. 

Z definície škody vyplýva, že je potrebné dôsledne rozlišovať odstrániteľné a neodstrániteľné poškodenie majetku, pretože ak dôjde k poškodeniu majetku, ktoré účtovná jednotka opravou odstráni, predmetom účtovania nie je účtovanie o škode, ale účtovanie o oprave. 

Z hľadiska úpravy posúdenia škody v zákone o dani z príjmov ide o škodu, ktorá vznikla na majetku daňovníka. 

Podľa náplne účtu 549 – Manká a škody, ktorú vymedzuje § 68 ods. 8 Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, za manká a škody sa nepovažujú: 

  • prirodzené úbytky zásob, a to v prípade materiálu, tovaru, nedokončenej výroby, polotovarov vlastnej výroby, hotových výrobkov, pokiaľ ich výška nepresiahne normu prirodzených úbytkov, ktoré sa účtujú na účte 501 – Spotreba materiálu, na účte 504 – Predaný tovar alebo na účtoch účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob, 
  • nutné porážky zvierat

Ak účtovná jednotka účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva a má vnútorný predpis na prirodzené úbytky zásob, účtuje tieto úbytky zásob priamo do spotreby. Tento postup vyplýva z § 12 ods. 2 Postupov účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva (opatrenie MF SR č. 23586/2002-92 v znení neskorších predpisov). 

Zákon o účtovníctve ani postupy účtovania bližšie nevymedzujú prirodzené úbytky zásob. Všeobecne používaným príkladom vzniku prirodzených úbytkov zásob je ich vysychanie alebo rozprašovanie. Ide teda o úbytok hmotnosti alebo objemu na zásobách v dôsledku pôsobenia vonkajších alebo vnútorných podmienok na ich prirodzené vlastnosti. K nezavineným úbytkom zásob môže však dôjsť aj z iných prirodzených a celkom objektívnych príčin, ako je len vysychanie alebo rozprášenie. Môže ísť o vyparovanie, rozsypanie, stvrdnutie (napríklad stavebných hmôt), rozbitie (napríklad sklenených výrobkov), rozsypanie, vysypanie, vyliatie (napríklad v poľnohospodárstve), krájanie, porciovanie, sekanie, usádzanie na predmetoch (napríklad v oblasti spracovania potravín). Môže však ísť tiež o úbytky zásob vznikajúce v súvislosti s ich rozrezaním alebo oddelením podľa želania zákazníkov (napríklad sklenené tabule v sklenárstve, výrobky a polotovary z dreva), o úbytky pri klimaticky citlivých zásobách, a to nielen zoschnutím, ale aj zhnitím, splesnivením, rozmačkaním (napríklad ovocie a zelenina) a pod.  

V súčasnej dobe neexistujú všeobecne záväzné predpisy stanovujúce normy prirodzených úbytkov zásob podľa jednotlivých rezortov priemyslu a obchodu a ich stanovenie je ponechané výlučne na účtovnej jednotke. Normy prirodzených úbytkov sa obvykle stanovujú percentom z obratu, prípadne percentom z hodnoty spotrebovaných materiálov a surovín v kalkulačných cenách. Napriek tomu, že účtovné predpisy neukladajú povinnosť ekonomicky odôvodniť normu prirodzených úbytkov, účtovná jednotka s ohľadom na § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov je povinná na základe vlastných (nie prevzatých) dlhodobejších sledovaní a zisťovaní na začiatku zdaňovacieho obdobia stanoviť a kalkuláciami podložiť normy prirodzených úbytkov, a to osobitne pre jednotlivé druhy zásob. Normy prirodzených úbytkov nie je možné paušalizovať, resp. stanoviť ich výšku rovnako pre zásoby s rozdielnymi fyzikálnymi, chemickými alebo optickými vlastnosťami. 

Stanovené normy prirodzených úbytkov zásob musia účtovné jednotky v zmysle § 43 ods. 14 Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva a § 12 ods. 2 Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva uviesť vo vnútornom predpise. Úbytky nad stanovené normy prirodzených úbytkov uvedené vo vnútornom predpise sú považované za manká

Manká a škody vyplývajúce z účtovníctva upravuje zákon o dani z príjmov v ustanovení § 21 ods. 2 písm. e). Za daňové výdavky podľa tohto ustanovenia nepovažuje manká a škody presahujúce prijaté náhrady, to znamená, že manká a škody sú daňovými výdavkami len do výšky prijatých náhrad. 

Výnimkou z tohto ustanovenia sú škody upravené v § 19 ods. 3 písm. g), ktoré sú uznaným daňovým výdavkom v plnej výške bez ohľadu na to, či a v akej výške došlo alebo malo dôjsť k náhradám týchto škôd. Ide o dva prípady daňovníkom nezavinených škôd, ktoré: 

  • vznikli v dôsledku živelnej pohromy, napríklad zemetrasenia, povodne, krupobitia, lavíny alebo blesku, 
  • boli podľa potvrdenia polície spôsobené neznámym páchateľom

Zákon o dani z príjmov v § 21 ods. 2 písm. e) ďalej za manko a škodu nepovažuje:  

  • stratné v maloobchodnom predaji na základe ekonomicky odôvodnených noriem úbytkov tovaru určených daňovníkom, 
  • nezavinené úhyny zvierat, ktoré nie sú na účely zákona o dani z príjmov hmotným majetkom,  
  • úhyn alebo nutnú porážku zvieraťa základného stáda. 

Pokiaľ ide o škodu na hmotnom majetku a nehmotnom majetku, z dôvodu ktorej sa majetok vyraďuje, zákon o dani z príjmov obsahuje v § 19 ods. 3 písm. d) ustanovenie, podľa ktorého je daňovým výdavkom zostatková cena tohto majetku, a to do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku. 

Škoda v účtovníctve vzniká vo výške zostatkovej ceny zistenej z účtovníctva ku dňu vzniku škody u dlhodobého majetku a vo výške obstarávacej ceny zásob, v ktorej sú tieto evidované v účtovníctve. Škoda na daňové účely vzniká vo výške zostatkovej ceny zistenej zo vstupnej ceny určenej zákonom o dani z príjmov, zníženej o daňové odpisy a vo výške obstarávacej ceny zásob zachytenej v účtovníctve. Rozdielna výška škody v účtovníctve a podľa zákona o dani z príjmov môže teda vzniknúť u dlhodobého majetku, a to z dôvodu rozdielov medzi účtovnými a daňovými odpismi. 

9.1 Účtovanie mánk a škôd 

Podľa postupov účtovania v podvojnom účtovníctve platných od 1. 1. 2003 sa účtuje o mankách a škodách na niekoľkých účtoch. Ide o nasledovné účty záväznej účtovej osnovy platnej pre podnikateľov: 

  • 549 – Manká a škody, 
  • 569 – Manká a škody na finančnom majetku, 
  • 582 – Škody. 

Na ťarchu účtu 549 – Manká a škody sa účtujú manká a škody na dlhodobom majetku, manká na nakúpených zásobách, ako aj na zásobách vlastnej výroby. Ak účtovná jednotka rozhodne o zrušení prác na príprave alebo rozostavaní obstarávaného dlhodobého majetku (zmarené investície), sumy vzťahujúce sa na tento účtovný prípad a účtované na účte 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku a na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa odpíšu na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, a to v deň rozhodnutia o zrušení prác na obstarávaní dlhodobého majetku, avšak len ak ide o škodu. V ostatných prípadoch sa zmarené investície zaúčtujú na účte 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Na účte 549 sa neúčtujú úbytky zásob do výšky stanovenej normy prirodzených úbytkov. Tie sa účtujú podľa charakteru na ťarchu účtu 501 – Spotreba materiálu, 504 – Predaný tovar alebo na ťarchu príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob. Nutné porážky zvierat sa účtujú ako predaj zvierat, a to aj ak nie sú dosiahnuté tržby. 

Je predpoklad, že manká a škody na majetku finančného charakteru sa budú účtovať na ťarchu účtu 569 – Manká a škody na finančnom majetku, aj keď postupy účtovania nestanovili náplň tohto účtu. Finančným majetkom sa rozumejú najmä cenné papiere a podiely, pôžičky, peniaze, ceniny. To znamená, že napríklad schodok v pokladnici alebo na ceninách sa bude účtovať na účty finančných nákladov, konkrétne na účet 569. 

Na ťarchu účtu 582 – Škody sa účtujú škody vzniknuté na majetku z príčin pre účtovnú jednotku celkom mimoriadnych, napríklad v dôsledku živelnej pohromy. Čo je mimoriadny charakter, účtovné postupy nevysvetľujú. Napríklad škody vzniknuté z dôvodu krádeže už v dnešnej dobe tak mimoriadne nie sú, možno sa teda prikloniť k názoru, že tieto škody sa budú účtovať do prevádzkových nákladov (účet 549), prípadne do finančných nákladov (účet 569), pokiaľ pôjde o škody na finančnom majetku. Ak však účtovná jednotka rozhodne, že i tieto prípady bude účtovať na účet 582 a nie na účet 549, zrejme nemožno tento postup považovať za nedodržanie účtovných postupov. 

Nároky na náhrady manka a škody voči zodpovednej osobe a poisťovni sa účtujú na ťarchu účtu pohľadávok, napr. 335 – Pohľadávky voči zamestnancom alebo 378 – Iné pohľadávky a v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti alebo v prípade mimoriadnej škody v prospech účtu 688 – Ostatné mimoriadne výnosy.  

V jednoduchom účtovníctve sa manká a škody účtujú v pomocných knihách o zložkách majetku a v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií

Ak daňovníkovi, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, vznikne škoda, vykoná úpravu základu dane vyplývajúcu z ustanovenia § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov v tom zdaňovacom období, v ktorom mu bola poskytnutá náhrada škody. Ak náhrada škody plynie počas viacerých zdaňovacích období, daňovník zahrnie do daňových výdavkov v jednotlivých zdaňovacích obdobiach škodu vo výške prijatej náhrady v týchto zdaňovacích obdobiach. Uvedené vyplýva z usmernenia Ministerstva financií SR č. 16 045/2002-72 uverejneného vo Finančnom spravodajcovi č. 13/2002. 

Daňovníci, ktorí účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva, sa však často dopúšťajú chýb pri zahrnovaní škôd do daňových výdavkov najmä v prípadoch škôd v dôsledku živelných pohrôm alebo škôd spôsobených podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom. Keďže sa v jednoduchom účtovníctve do daňových výdavkov zachytáva nákup tovaru alebo materiálu pri úhrade týchto zásob, nie je možné, aby daňovník zahrnul výšku škody tohto druhu do výdavkov ešte raz. 

Ak dôjde ku škode na zásobách (zničenie, prípadne odcudzenie zásob), je daňovník povinný znížiť výdavky o výšku škody v zdaňovacom období, v ktorom ku škode došlo. Vo výdavkoch môže ponechať len čiastku do výšky náhrad. Túto povinnosť ukladá daňovníkovi § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov.  

Pokiaľ však daňovník utrpel škodu spôsobenú živelnou pohromou alebo obdržal od polície potvrdenie, že páchateľ škody je neznámy, môže podľa § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov prostriedky spojené s obstaraním zničených alebo odcudzených zásob, zaúčtované do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane pri zaplatení týchto zásob ponechať v daňových výdavkoch bez ohľadu na prípadnú náhradu škody. V prípade škody spôsobenej neznámym páchateľom sú však tieto výdavky daňovo uznané, až keď táto skutočnosť bude potvrdená políciou. Preto, ak v roku vzniku škody daňovník nemá k dispozícii potvrdenie polície o tom, že páchateľ je neznámy, je potrebné vykonať storno výdavkov spojených s obstaraním odcudzených zásob a zahrnúť ich do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane až v nasledujúcom zdaňovacom období. Ak však v takomto prípade v roku vzniku škody dôjde aj k náhrade od poisťovne, potom sa škoda v roku jej vzniku posúdi v súlade s § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov a prostredníctvom uzávierkových účtovných operácií sa zaúčtuje storno výdavkov len vo výške rozdielu, o ktorý škoda presiahla prijatú náhradu od poisťovne. Zostávajúca časť škody ovplyvní základ dane v tom zdaňovacom období, v ktorom polícia potvrdí, že páchateľ je neznámy, a to v súlade s § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov. 

9.2 Manká a škody v daňových výdavkoch podľa § 21 ods. 2 písm. e) 

O mankách a škodách, o ktorých sa v účtovníctve účtuje ako o nákladoch, všeobecne platí, že sa na daňové účely za výdavky neuznávajú vo výške presahujúcej prijaté náhrady. Ide o saldo zúčtovaných mánk a škôd v nákladoch daňovníka a prijatých náhrad (od poisťovne, od zamestnanca) v úhrne za príslušné zdaňovacie obdobie. Výnimkou z tejto zásady

1. daňovníkom nezavinené škody uvedené v § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov, 
2. stratné v maloobchodnom predaji na základe ekonomicky odôvodnenej normy úbytkov tovaru, 
3. nezavinené úhyny zvierat, ktoré nie sú na daňové účely hmotným majetkom, 
4. preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa základného stáda, ktoré sa nepovažujú za škodu. 

Pojem „stratné“ a pojem „maloobchod“ nie je v súčasných platných právnych predpisoch definovaný ani bližšie vysvetlený. Možno sa len domnievať, že ide o straty na tovare v samoobsluhách a podobných predajniach, ktoré vznikli z dôvodu drobných krádeží v regáloch vystavených voľnému výberu spotrebiteľov. Vzniká z dôvodov špecifík tejto činnosti, väčšieho množstva kupujúcich a obmedzenej možnosti kontroly zákazníka obchodníkom. 

Stratné v maloobchodnom predaji je možné uznať za daňový výdavok len do výšky, ktorá nepresahuje ekonomicky odôvodnenú a prepočtami doloženú normu preukázanú daňovníkom. Ekonomicky odôvodnenú normu stratného môže daňovník vypracovať napr. na základe časových radov úbytkov tovaru v predchádzajúcich obdobiach a stanoviť v percentách z celkového obratu v predajných cenách, prípadne z nákupu tovaru za stanovené časové obdobie. 

Na účely dane musí mať daňovník vypracovanú internú smernicu ekonomického zdôvodnenia nevyhnutnosti stratného, pričom takéto vypracované normy by mali byť porovnateľné aj s normami iných daňovníkov vykonávajúcich predaj tovaru rovnakého druhu a za rovnakých podmienok. V opačnom prípade správca dane pri daňovej kontrole nemusí uznať neprimeranú výšku stratného a môže z tohto titulu upraviť základ dane z príjmov. 

Aby takto určené normy úbytkov tovaru boli uznané na daňové účely, musí daňovník zároveň zabezpečovať aj primeranú starostlivosť o tovar. Musí vykonať také bezpečnostné opatrenia, aby dostatočným spôsobom ochránil tovar pred takýmito stratami. 

Takto preukázané stratné je uznané za daňové výdavky nad limit prirodzených úbytkov nepovažovaných v zmysle účtovných predpisov za manká a škody. 

Za nezavinené úhyny zvierat je možné považovať všetky preukázateľné úhyny vznikajúce pri chove alebo výkrme zvierat, ktoré nie sú súčasťou základného stáda a z hľadiska zákona o dani z príjmov sa nepovažujú za hmotný majetok. Ide o zvieratá, ktoré z hľadiska reprodukčných schopností sú zaradené do zásob, a to hlavne mladé zvieratá, zvieratá vo výkrme, kožušinové zvieratá, včelstvá, kŕdle sliepok, kačíc, moriek, perličiek, chovné a strážne psy.  

Preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa základného stáda sa nepovažuje za škodu

Ako vyplýva zo samotného znenia ustanovenia § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov, škoda veľmi úzko súvisí s náhradou škody. V prípade právnických osôb účtujúcich v podvojnom účtovníctve, ale aj v jednoduchom účtovníctve je prijatá alebo predpísaná náhrada škody v zásade zdaniteľným príjmom. Určité výnimky sa môžu vyskytnúť u neziskových organizácií. 

V prípade fyzických osôb účtujúcich v jednoduchom alebo podvojnom účtovníctve je prijatá náhrada škody podľa § 9 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov oslobodená od dane s výnimkou platieb prijatých ako: 

  • náhrada za škodu spôsobenú na majetku, ktorý bol v čase vzniku škody obchodným majetkom, 
  • náhrada za škodu spôsobenú v súvislosti s podnikaním alebo s inou samostatnou zárobkovou činnosťou daňovníka (§ 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov) a za škodu spôsobenú daňovníkom v súvislosti s prenájmom (§ 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov), 
  • náhrada za škodu spôsobenú na majetku, ktorý mal daňovník prenajatý, ak tento majetok využíval na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť. 

 PRÍKLAD č. 33:  

Podnikateľ prevádzkuje predajňu s mäsom a mäsovými výrobkami. V predajni došlo v roku 2007 k poškodeniu chladiarenského zariadenia (agregátu), čo spôsobilo výpadok elektrického prúdu. Následkom toho sa skazilo mäso a mäsové výrobky v celkovej hodnote 40 000 Sk. Oprava zariadenia bola vo výške 9 000 Sk. Poisťovňa uhradila v tom istom roku (2007) podľa poistnej zmluvy podnikateľovi čiastku 9 000 Sk, ktorá zodpovedala oprave chladiarenského zariadenia. 

Riešenie: 

Poškodenie chladiarenského zariadenia sa nepovažuje za škodu (nedošlo k jeho vyradeniu) – uvedenie do prevádzkyschopného stavu je jednoznačne opravou, ktorá je daňovo uznaným výdavkom. V prípade skazeného mäsa a mäsových výrobkov ide o škodu – došlo k zničeniu tovaru, v dôsledku ktorého musel byť tovar vyradený. Túto škodu nemožno považovať za živelnú pohromu ani za škodu spôsobenú neznámym páchateľom. 

Pre určenie výšky škody, ktorú možno zahrnúť do daňových výdavkov, je rozhodujúca výška náhrady za túto škodu. Poisťovňa podnikateľovi priznala a následne uhradila poškodenie chladiarenského zariadenia vo výške 9 000 Sk – poistenie sa totiž nevzťahovalo na tzv. následnú škodu, t. j. na znehodnotenie mäsa a mäsových výrobkov. Úhrada od poisťovne je zdaniteľným príjmom, nákladom je čiastka vynaložená na opravu. Škoda na tovare je v tomto prípade daňovo neuznaná v plnej výške 40 000 Sk. 

Postup v podvojnom účtovníctve: 

Text 

MD 

D 

Suma 

1. Faktúra za opravu chl. zariadenia 

511 

321 

9 000 Sk 

2. Škoda na tovare 

549 

132 

40 000 Sk 

3. Nárok na náhradu od poisťovne 

378 

648 

9 000 Sk 

4. Prijatá náhrada od poisťovne 

221 

378 

9 000 Sk 

Postup v jednoduchom účtovníctve:  

Nákup tovaru (mäsa a mäsových výrobkov) je výdavkom ovplyvňujúcim základ dane (40 000 Sk) v okamihu zaplatenia, preto daňovník v rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje škodu na tovare ako storno výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v druhovom člení na nákup tovaru vo výške 40 000 Sk. Zaplatená faktúra za opravu chladiarenského zariadenia vo výške 9 000 Sk sa uvedie v peňažnom denníku ako výdavok ovplyvňujúci základ dane v druhovom členení prevádzková réžia a náhrada od poisťovne vo výške 9 000 Sk ako príjem ovplyvňujúci základ dane v druhovom členení ostatný príjem. 

 PRÍKLAD č. 34:  

Alternatíva 1 

Podnikateľ má obchod s nápojmi a liehovinami. Do skladu sa vo februári 2007 vlámali dvaja páchatelia, ktorí sa tu podnapili a časť zásob v celkovej hodnote 55 000 Sk rozbili. Na mieste boli zadržaní políciou. Poisťovňa uhradila podnikateľovi škodu na tovare v marci 2007 vo výške 50 000 Sk. 

Riešenie: 

Pretože ide o škodu spôsobenú známym páchateľom, pri určení výšky škody, ktorú možno zahrnúť do daňových výdavkov, sa bude vychádzať z § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov. Daňovým výdavkom je škoda len do výšky prijatej náhrady. 

Postup v podvojnom účtovníctve: 

Text 

MD 

D 

Suma 

1. Škoda na tovare 

549 

132 

55 000 Sk 

2. Nárok na náhradu od poisťovne 

378 

648 

50 000 Sk 

3. Prijatá náhrada od poisťovne 

221 

378 

50 000 Sk 

Daňovník zachytí daňovo uznanú škodu vo výške 50 000 Sk v rámci analytickej evidencie k účtu 549. Škoda prevyšujúca náhradu od poisťovne v sume 5 000 Sk je daňovo neuznaná a o túto čiastku sa pri zistení základu dane za rok 2007 zvýši výsledok hospodárenia. 

Postup v jednoduchom účtovníctve: 

Daňovník zaúčtuje rozdiel v sume 5 000 Sk v rámci uzávierkových účtovných operácií ako storno výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v druhovom členení na nákup tovaru. Prijatú náhradu v sume 50 000 Sk uvedie do príjmov zahrnovaných do základu dane v druhovom členení ostatné príjmy. 

Alternatíva 2 

Popis prípadu a výška škody je rovnaká ako pri alternatíve 1. Ku vlámaniu však dôjde v decembri 2007. Poisťovňa výšku poistnej náhrady potvrdí 28. 12. 2007 a čiastku 50 000 Sk uhradí až v januári 2008. 

Postup v podvojnom účtovníctve: 

Je rovnaký ako v predchádzajúcom prípade. Nárok na priznanú náhradu sa zaúčtuje účtovným zápisom na ťarchu účtu 378 a v prospech účtu 648, pričom z daňového hľadiska nie je podstatné, či bude pohľadávka zaplatená v zdaňovacom období, v ktorom ku škode došlo, alebo v niektorom z nasledujúcich zdaňovacích období. 

Postup v jednoduchom účtovníctve: 

Vzhľadom na to, že k náhrade škody došlo až v nasledujúcom zdaňovacom období, nemôže byť čiastka 55 000 Sk výdavkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v roku 2007. Daňovník je preto v tomto prípade povinný v rámci uzávierkových účtovných operácií znížiť výdavky ovplyvňujúce základ dane o sumu 55 000 Sk stornom výdavkov na nákup tovaru. V roku 2008 príjem od poisťovne vo výške 50 000 Sk zaúčtuje daňovník ako príjem zahrnovaný do základu dane v druhovom členení ostatný príjem a do základu dane (v súlade s usmernením MF SR č. 16045/2002-72) zahrnie v rámci účtovných uzávierkových operácií aj škodu z roku 2007 vo výške 50 000 Sk ako výdavok ovplyvňujúci základ dane. To znamená, že škoda na tovare bude daňovo uznaným výdavkom do výšky prijatej náhrady v tom období, v ktorom bude náhrada škody skutočne poskytnutá. 

 PRÍKLAD č. 35:  

Stavebná firma pri inventúre zistila, že v sklade stavebného materiálu chýba stavebný materiál v celkovej obstarávacej cene 100 000 Sk. V účtovníctve je teda v porovnaní so stavom skutočným stav zásob stavebného materiálu vyšší o 100 000 Sk (bolo teda zistené manko). Konkrétny vinník nebol zistený, polícii tento prípad nebol nahlásený, inventarizačná komisia rozhodla manko zaúčtovať do nákladov. 

Riešenie: 

Vzhľadom na to, že vinník nebol zistený a prípad nebol nahlásený polícii, ide o úbytok zásob, ktorý v rámci mánk a škôd presahujúcich prijatú náhradu nie je podľa § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov daňovo uznaným výdavkom.  

Postup v podvojnom účtovníctve: 

Text 

MD 

D 

Suma 

Zaúčtovanie manka 

549 

112 

100 000 Sk 

Daňovník zachytí daňovo neuznanú výšku manka v analytickej evidencii k účtu 549 a pri zistení základu dane túto sumu pripočíta k výsledku hospodárenia. 

Postup v jednoduchom účtovníctve: 

Manko na zásobách stavebného materiálu vo výške 100 000 Sk zaúčtuje daňovník v rámci uzávierkových účtovných operácií ako storno výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v členení nákup materiálu a upraví (zníži) stav zásob v evidencii zásob. 

9.3 Škody v daňových výdavkoch podľa § 19 ods. 3 písm. g) 

Zákon o dani z príjmov osobitne upravuje v § 19 ods. 3 písm. g) daňovníkom nezavinené škody, ktoré nie sú súčasťou sledovaného salda podľa ustanovenia § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov a uznávajú sa za daňové výdavky v plnej výške, a to bez ohľadu na to, či a v akej výške došlo alebo malo dôjsť k náhradám týchto škôd. Daňovníkom nezavinenými škodami na účely dane z príjmov sú:  

  • Škody vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy 

    Podľa § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov sa za živelnú pohromu na účely tohto zákona považujú napríklad zemetrasenia, povodne, krupobitia, lavíny alebo blesk. Živelnou pohromou je však aj nezavinený požiar a výbuch, víchrica, zosuvy pôdy atď. 

    Zákon o dani z príjmov považuje za živelnú pohromu len udalosť, ktorú nespôsobil ľudský faktor. Daňovník musí preukázať konkrétnymi závermi príslušných orgánov, že išlo o živelnú pohromu a zároveň aj to, že škoda mohla vzniknúť len v dôsledku tejto živelnej pohromy. Napríklad v prípade požiaru je potrebné preukázať, že požiar nebol zavinený ľudským zásahom, ale napr. úderom blesku. V prípade víchrice bude daňovník preukazovať, že išlo skutočne o víchricu a škoda bola spôsobená práve touto víchricou. Živelnou pohromou nie sú napríklad zosuvy pôdy vyvolané narušením rovnováhy zemského povrchu činnosťou človeka, ale zosuvy pôdy a skál pôsobením gravitácie a pod. 

  • Škody spôsobené podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom 

    Pojem škody spôsobenej podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom zákon o dani z príjmov bližšie nešpecifikuje. Daňovník je však povinný oprávnenosť zahrnutia škody do daňových výdavkov preukázať potvrdením polície, z ktorého by malo byť zreteľné, že došlo ku škode na majetku a že konkrétny páchateľ nebol zistený. Takto preukázanú škodu možno do daňových výdavkov zahrnúť v tom zdaňovacom období, v ktorom bola táto skutočnosť potvrdená políciou. 

    Vzhľadom na to, že o škode sa v nákladoch účtuje v účtovnom období vzniku škody, ak daňovník v tomto zdaňovacom období nemá k dispozícii potvrdenie polície o tom, že páchateľ je neznámy, pri zistení základu dane je potrebné o zúčtovaný náklad zvýšiť výsledok hospodárenia. V prípade, že sa v roku vzniku škody účtovalo aj o náhrade škody, je škoda v tomto roku daňovým výdavkom do výšky zúčtovanej náhrady podľa § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov a položkou zvyšujúcou základ dane je len rozdiel, o ktorý zúčtovaný náklad prevyšuje zúčtovanú náhradu. V zdaňovacom období, v ktorom daňovník obdrží od polície potrebné potvrdenie, bude tento rozdiel daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov, ktorý sa do základu dane premietne ako položka znižujúca výsledok hospodárenia. Uvedený postup sa použije u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. Obdobne sa postupuje aj u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva, ale rozdiely medzi náhradou od poisťovne a škodou sa vysporiadajú v rámci uzávierkových účtovných operácií. 

 PRÍKLAD č. 36:  

Alternatíva 1 

Podnikateľ – fyzická osoba, mal vo svojom hmotnom majetku zaradený sklad materiálu so vstupnou cenou 1 000 000 Sk. Zostatková cena k 1. 1. 2007 bola vo výške 865 000 Sk. S poisťovňou mal uzatvorenú poistnú zmluvu pre prípad poškodenia alebo zničenia hnuteľných a nehnuteľných vecí požiarom a úderom blesku. V máji 2007 došlo k požiaru, pri ktorom vyhorela budova a zhorel všetok skladovaný materiál (rezivo) v obstarávacej cene 300 000 Sk, ktorý nakúpil vo februári 2007. Podnikateľ vedie jednoduché účtovníctvo. Polícia uzavrela vyšetrovanie so záverom, že išlo o nezavinený požiar, ktorý vznikol po údere blesku. Poisťovňa vyčíslila škodu vo výške 1 100 000 Sk (800 000 Sk za budovu a 300 000 za skladovaný materiál) a vyplatila daňovníkovi v júni 2007 sumu 1 100 000 Sk. Daňovník sa rozhodol, že sklad nebude opravovať a vyradí ho z evidencie dlhodobého hmotného majetku. 

Riešenie: 

Pretože išlo o nezavinený požiar, ktorý vznikol úderom blesku, podľa § 19 ods. 3 písm. g) bod 1 zákona o dani z príjmov sa táto udalosť považuje za živelnú pohromu a vzniknutá škoda je uznaným daňovým výdavkom v plnej výške. 

Postup v jednoduchom účtovníctve: 

Výdavky na nákup reziva v čiastke 300 000 Sk daňovník v daňových výdavkoch ponechá a o uvedenú čiastku zníži stav zásob v skladovej evidencii. Pretože sa daňovník rozhodol, že sklad nebude opravovať a vyradí ho z majetku, do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane v druhovom členení prevádzková réžia zaúčtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií daňovú zostatkovú cenu budovy vo výške 865 000 Sk. Výšku poistného plnenia od poisťovne v sume 1 100 000 Sk zahrnie do príjmov ako príjem ovplyvňujúci základ dane v druhovom členení ostatné príjmy. 


Alternatíva 2 

Popis prípadu a výška škôd je rovnaká. Daňovník však nemal uzatvorenú poistnú zmluvu s poisťovňou a nedostal žiadne poistné plnenie. 

Riešenie: 

V súlade s ustanovením § 19 ods. 3 písm. g) bod 1 zákona o dani z príjmov môže daňovník zahrnúť výšku škody spôsobenú živelnou pohromou do daňových výdavkov v plnej výške. Nie je obmedzený výškou náhrady. 

Postup v jednoduchom účtovníctve: 

Daňovník bude postupovať rovnako ako v predchádzajúcom prípade a ponechá čiastku 300 000 Sk (nákup reziva) vo výdavkoch ovplyvňujúcich základ dane a o túto čiastku zníži stav zásob v evidencii zásob. Zostatková cena vyradeného skladu vo výške 865 000 Sk sa zaúčtuje v rámci účtovných uzávierkových operácií ako výdavok ovplyvňujúci základ dane v stĺpci prevádzková réžia. Príjem od poisťovne v tomto prípade nebude žiadny. 


Alternatíva 3 

Popis prípadu a výška škody je rovnaká ako pri alternatíve 1. Požiar však bol podľa záverov polície zavinený, to znamená, že nebol spôsobený úderom blesku, páchateľ nebol zistený a je neznámy. Daňovník obdržal o tejto skutočnosti v júni 2007 potvrdenie polície. 

Riešenie: 

V tomto prípade bol požiar zavinený, nešlo o živelnú pohromu. Pretože však daňovník obdržal od polície potvrdenie o tom, že je páchateľ neznámy, ide o škodu spôsobenú neznámym páchateľom podľa § 19 ods. 3 písm. g) bod 2 zákona o dani z príjmov. Škoda je teda aj v tomto prípade daňovo uznaným výdavkom v plnej výške. Pretože daňovník obdržal od polície potvrdenie preukazujúce túto skutočnosť v roku 2007, je škoda uznaným daňovým výdavkom v zdaňovacom období, v ktorom vznikla. 

Postup v jednoduchom účtovníctve: 

Daňovník bude postupovať rovnako ako v prípade škody spôsobenej živelnou pohromou, to znamená, že ponechá čiastku 300 000 Sk (nákup reziva) vo výdavkoch ovplyvňujúcich základ dane a o túto čiastku zníži stav zásob v evidencii zásob. Zostatková cena vyradeného skladu vo výške 865 000 Sk sa zaúčtuje v rámci účtovných uzávierkových operácií ako výdavok ovplyvňujúci základ dane v stĺpci prevádzková réžia. Výšku poistného plnenia od poisťovne v sume 1 100 000 Sk uvedie do príjmov zahrnovaných do základu dane v druhovom členení ostatné príjmy. 


Alternatíva 4 

Popis prípadu a výška škody je rovnaká ako pri alternatíve 1. Požiar však bol podľa záverov polície zavinený, páchateľ nebol zistený a je neznámy. Túto skutočnosť však polícia daňovníkovi potvrdila až v januári 2008. 

Riešenie: 

Tento príklad sa líši od predchádzajúceho prípadu len v časovom posune, pokiaľ ide o potvrdenie polície preukazujúce skutočnosť, že páchateľ je neznámy. Podľa § 19 ods. 3 písm. g) bod 2 zákona o dani z príjmov škoda spôsobená neznámym páchateľom je daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom táto skutočnosť bola potvrdená políciou, t. j. v roku 2008. Daňovník však v júni 2007 prijal od poisťovne náhradu škody vo výške 1 100 000 Sk, preto škodu do výšky prijatej náhrady možno uznať za daňový výdavok už v roku vzniku škody, a to podľa § 21 ods. 2 písm. e)§ 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov. 

Postup v jednoduchom účtovníctve: 

Pretože škoda na rezive bola poisťovňou uhradená vo výške obstarávacej ceny, môže daňovník vo výdavkoch ovplyvňujúcich základ dane čiastku 300 000 Sk ponechať. V prípade zostatkovej ceny skladu poisťovňa uhradila čiastku 800 000 Sk, preto v zdaňovacom období roku 2007 do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane zaúčtuje daňovník v rámci účtovných uzávierkových operácií zostatkovú cenu len v čiastke 800 000 Sk. Zostávajúca časť zostatkovej ceny vo výške 65 000 Sk sa zahrnie do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane cez uzávierkové účtovné operácie až v zdaňovacom období roka 2008. Výška poistného plnenia od poisťovne v sume 1 100 000 Sk sa zaúčtuje v roku 2007 do príjmov ako príjem ovplyvňujúci základ dane v stĺpci ostatné príjmy. 


Alternatíva 5 

Zadanie vychádza z alternatívy 1. Požiar však bol podľa záverov policajných orgánov zavinený, páchateľa sa podarilo vypátrať. 

Riešenie: 

Pretože požiar v tomto prípade nebol klasifikovaný ako živelná pohroma a škodu nespôsobil ani neznámy páchateľ, nemožno postupovať podľa § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov. Do výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov možno v tomto prípade uplatniť škodu len do výšky prijatej náhrady v súlade s § 21 ods. 2 písm. e)§ 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov

Postup v jednoduchom účtovníctve: 

Pretože poisťovňa uhradila poistné plnenie u reziva vo výške obstarávacej ceny, môže daňovník čiastku 300 000 Sk vo výdavkoch ponechať. V prípade zostatkovej ceny skladu musí daňovník postupovať podľa ustanovenia § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého daňovým výdavkom je zostatková cena majetku vyradeného z dôvodu škody len do výšky prijatej náhrady. Do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane zahrnie daňovník v rámci uzávierkových účtovných operácií zostatkovú cenu v čiastke 800 000 Sk (do výšky poistného plnenia od poisťovne), zostávajúca časť zostatkovej ceny vo výške 65 000 Sk bude daňovo neuznaná. Príjem od poisťovne je zdaniteľným príjmom. 

Pokiaľ by sa daňovník rozhodol sklad opraviť, nepripadalo by do úvahy uplatnenie zostatkovej ceny do výdavkov, ale ako daňové výdavky by mohol uplatniť prostriedky vynaložené na opravu, a to bez obmedzenia. 

Alternatíva 6 

Prípad opäť vychádza z alternatívy 1. Polícia zistila, že ide o zavinený požiar, páchateľ je však neznámy – daňovník v máji 2007 obdržal o tom potvrdenie polície. Nemal však uzatvorenú poistnú zmluvu. 

Riešenie: 

V uvedenom prípade ide o škodu spôsobenú podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom, ktorá je v súlade s § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom v plnej výške v zdaňovacom období, v ktorom polícia túto skutočnosť potvrdila. Daňovník nie je obmedzený výškou náhrady. 

Postup v jednoduchom účtovníctve: 

Postup je rovnaký ako v alternatíve 3. Daňovník neúčtuje o príjme od poisťovne.  

Alternatíva 7 

Prípad je rovnaký ako v alternatíve č. 6. Páchateľa však polícia chytila. 

Riešenie: 

Vzhľadom na to, že ide o majetok, ktorý nebol poistený, bude pre daňovníka ustanovenie § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov znamenať, že musí za zdaňovacie obdobie roka 2007 znížiť výdavky ovplyvňujúce základ dane (storno výdavkov) o 300 000 Sk a do daňovo uznateľných výdavkov nezahrnie ani zostatkovú cenu skladu. 

 PRÍKLAD č. 37:  

Spoločnosť mala vo svojej evidencii stroj v celkovej obstarávacej cene 640 000 Sk. Stroj bol v roku 2007 zničený v dôsledku povodní tak, že nebolo rentabilné vykonať jeho opravu. Účtovná zostatková cena stroja pri vyradení bola 300 000 Sk, daňová zostatková cena bola 351 360 Sk. Poisťovňa poskytla spoločnosti náhradu škody vo výške 300 000 Sk. 

Postup v podvojnom účtovníctve: 

Text 

MD 

Suma 

1. Vyradenie stroja v obstarávacej cene 

082 

022 

640 000 Sk 

2. Škoda v zostatkovej cene 

582 

082 

300 000 Sk 

3. Nárok na náhradu od poisťovne 

378 

648 

300 000 Sk 

4. Prijatá náhrada od poisťovne 

221 

378 

300 000 Sk 

Riešenie: 

Pretože škoda vznikla v dôsledku povodní, ktoré sú na účely dane v súlade s § 19 ods. 3 písm. g) bod 1 zákona o dani z príjmov živelnou pohromou, spoločnosť môže uplatniť ako daňový výdavok daňovú zostatkovú cenu vo výške 351 360 Sk, a to nezávisle na tom, že poskytnutá náhrada od poisťovne je nižšia (300 000 Sk). Rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou vo výške 51 360 Sk (351 360 - 300 000) uvedie spoločnosť v daňovom priznaní ako položku znižujúcu výsledok hospodárenia. 

 PRÍKLAD č. 38:  

Alternatíva 1 

Stavebná firma (spoločnosť s r. o.) skladovala vo svojom sklade stavebný materiál. V apríli 2007 sa zistilo, že do skladu sa ktosi vlámal a odcudzil stavebný materiál v hodnote 150 000 Sk. Výška škody bola doložená mimoriadnou inventúrou. Zistená škoda bola nahlásená polícii, konkrétny páchateľ nebol zistený. Túto skutočnosť potvrdila polícia už v roku 2007. Firma nemala stavebný materiál poistený. 

Postup v podvojnom účtovníctve: 

Text 

MD 

D 

Suma 

Zaúčtovanie škody 

549 

112 

150 000 Sk 

Riešenie: 

Vzhľadom na to, že škoda bola nahlásená polícii a páchateľ nebol zistený, je tento úbytok zásob daňovo uznaný v plnej výške aj v prípade, že daňovník nebol poistený. Pretože táto škoda je daňovým výdavkom v zdaňovacom období, v ktorom polícia potvrdila, že páchateľ je neznámy, škoda v sume 150 000 Sk je daňovým výdavkom v roku, v ktorom vznikla, t. j. v roku 2007. 


Alternatíva 2 

Popis prípadu a výška škôd je rovnaká ako v alternatíve 1. Zistená škoda aj v tomto prípade bola nahlásená polícii, konkrétny páchateľ nebol zistený, o čom spoločnosť obdržala potvrdenie polície až v roku 2008. Spoločnosť mala stavebný materiál poistený, poisťovňa vyplatila náhradu škody v roku 2007 vo výške 130 000 Sk. 

Postup v podvojnom účtovníctve: 

Text 

MD 

D 

Suma 

1. Zaúčtovanie škody na tovare 

549 

112 

150 000 Sk 

2. Nárok na náhradu od poisťovne 

378 

648 

130 000 Sk 

3. Prijatá náhrada od poisťovne 

221 

378 

130 000 Sk 

Riešenie: 

S ohľadom na § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov zahrnie spoločnosť do daňových výdavkov v roku 2007 škodu na zásobách do výšky prijatej náhrady v čiastke 130 000 Sk. Pretože ide o škodu spôsobenú neznámym páchateľom, škoda je po potvrdení tejto skutočnosti políciou daňovo uznaná v plnej výške. Suma škody presahujúca prijatú náhradu bude v roku 2007 pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia, rozdiel vo výške 20 000 Sk sa zahrnie do základu dane v roku 2008. 

Alternatíva 3 

Popis prípadu a výška škody je rovnaká ako v alternatíve 1. Zistená škoda bola nahlásená polícii, páchateľa sa podarilo vypátrať, odcudzený materiál však nebol vrátený, pretože sa nepodarilo zistiť, komu bol tento materiál obratom predaný. Stavebný materiál spoločnosť nemala poistený. 

Postup v podvojnom účtovníctve: 

Text 

MD 

D 

Suma 

1. Zaúčtovanie škody na tovare 

549 

112 

150 000 Sk 

Riešenie:  

V tomto prípade nie je možné postupovať podľa § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov. Došlo síce ku vzniku škody, avšak polícia páchateľa vypátrala. Situáciu je preto potrebné riešiť podľa § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov a do výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov uplatniť škodu len do výšky náhrady. O náhrade škody v tomto prípade však nebolo účtované, preto zúčtovaná škoda nie je daňovo uznaným výdavkom. Výška škody zúčtovaná na účte 549 bude v roku 2007 položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia. 

9.4 Škody v daňových výdavkoch podľa § 19 ods. 3 písm. d) 

S účinnosťou od 1. 1. 2004 sa v ustanovení § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov novo upravila výška zostatkovej ceny hmotného majetku a nehmotného majetku vyradeného z dôvodu škody zahrnovaná do daňových výdavkov. Oproti predchádzajúcemu predpisu sa v tomto ustanovení zjednoznačnilo, že zostatková cena hmotného a nehmotného majetku vyradeného z dôvodu škody je daňovým výdavkom len do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku (napr. predaj na náhradné diely, predaj druhotnej suroviny). Nepatrí sem zostatková cena hmotného a nehmotného majetku vyradeného z dôvodu nezavinenej škody [pozri škody podľa § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov]. 

 PRÍKLAD č. 39:  

Konateľ spoločnosti v apríli 2007 havaroval s firemným automobilom tak, že automobil je podľa vyjadrenia autoopravovne neopraviteľný. Havarovaný automobil je preto vyradený z účtovnej evidencie, odvezený k zošrotovaniu a trvale je odhlásený z evidencie vozidiel. Automobil bol poistený a poisťovňa vyplatila náhradu vo výške 280 000 Sk. Obstarávacia cena automobilu bola 450 000 Sk a jeho daňová zostatková cena 337 500 Sk. Účtovná zostatková cena bola 318 750 Sk. 

Postup v podvojnom účtovníctve: 

Text 

MD 

D 

Suma 

1. Vyradenie automobilu z evidencie 

082 

022 

450 000 Sk 

2. Zúčtovanie zostatkovej ceny 

549 

082 

318 750 Sk 

3. Nárok na náhradu od poisťovne 

378 

648 

280 000 Sk 

4. Prijatá náhrada od poisťovne 

221 

378 

280 000 Sk  

Riešenie: 

Ako vyplýva z § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov, spoločnosť si v tomto prípade môže uplatniť škodu ako daňový výdavok len do výšky prijatej náhrady. Spoločnosť teda pri zistení základu dane v roku 2007 pripočíta k výsledku hospodárenia rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a náhradou od poisťovne vo výške 57 500 Sk (337 500 - 280 000). Rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou a účtovnou zostatkovou cenou vo výške 18 750 Sk (337 500 - 318 750) bude položkou znižujúcou výsledok hospodárenia. V prípade, že napr. autoopravovňa by bola ochotná automobil vykúpiť za cenu vyzískaných náhradných dielov, potom zostatková cena automobilu sa zahrnie do daňových výdavkov do výšky náhrady od poisťovne vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku. 

 PRÍKLAD č. 40:  

Podnikateľ – fyzická osoba, kúpil v roku 2006 počítač v obstarávacej cene 60 000 Sk a zaradil ho do majetku na podnikanie. Počas silnej búrky začala na administratívnej budove pretekať strecha, pričom voda poškodila počítač tak, že je neopraviteľný. V dôsledku škody teda došlo v roku 2007 k vyradeniu počítača z evidencie. Počítač bol odpisovaný rovnomerne a jeho daňová zostatková cena k 1. 1. 2007 bola vo výške 45 000 Sk. Majetok bol poistený a poisťovňa uhradila škodu vo výške 40 000 Sk. Podnikateľ účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva. 

Riešenie: 

Pretože nejde o škodu spôsobenú živelnou pohromou ani o škodu spôsobenú neznámym páchateľom, nie je možné v danom prípade zostatkovú cenu počítača zahrnúť do daňovo uznaných výdavkov v plnej výške. V tomto prípade bude daňovník vychádzať z § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov a zahrnie do daňových výdavkov zostatkovú cenu počítača vyradeného z dôvodu škody do výšky prijatej náhrady. 

Postup v jednoduchom účtovníctve: 

Daňovník v roku 2007 zaúčtuje v peňažnom denníku príjem od poisťovne v sume 40 000 Sk ako príjem zahrnovaný do základu dane v druhovom členení ostatný príjem. V rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje v rovnakej výške, t. j. vo výške 40 000 Sk zostatkovú cenu počítača ako výdavok ovplyvňujúci základ dane v členení prevádzková réžia. Časť zostatkovej ceny počítača vo výške 5 000 Sk nie je daňovo uznaným výdavkom. 


 

10. Reklama a reprezentácia

Zákon č. 147/2001 Z. z. o reklame a o zmene a doplnení niektorých zákonov vymedzuje pojem reklama ako prezentáciu produktov v každej podobe s cieľom uplatniť sa na trhu, pričom za produkt treba považovať tovar, služby, nehnuteľnosti, obchodné meno, ochranné známky, označenie pôvodu výrobkov a iné práva a záväzky súvisiace s podnikaním. 

Na účely televízneho a rozhlasového vysielania vymedzuje reklamu ustanovenie § 32 ods. 1 zákona č. 308/2000 Z. z. o vysielaní a retransmisii v znení neskorších predpisov ako akékoľvek verejné oznámenie vysielané za odplatu alebo inú podobnú protihodnotu vrátane vlastnej propagácie, ktorého zámerom je podporiť predaj, nákup alebo nájom tovaru alebo služieb vrátane nehnuteľností, práv, záväzkov, alebo dosiahnuť iný účinok sledovaný objednávateľom reklamy alebo vysielateľom. 

10.1 Reklama 

Zákon o dani z príjmov účinný od 1. 1. 2004 zasiahol značnou mierou do oblasti reklamy. Daňový predpis platný do konca roka 2003 (zákon č. 366/1999 Z. z.) okrem obsahovej náplne reklamy (reklamovanie tovarov, služieb a iných výkonov daňovníka) presne určoval aj formy reklamy, teda spôsob, akým sa reklama má dostávať k spotrebiteľovi, aby náklady na ňu vynaložené boli uznané ako daňový výdavok. Navyše, výdavky na reklamu bolo potrebné rozlišovať na výdavky na tzv. základnú reklamu, ktoré boli daňovo uznaným výdavkom v plnej výške (patrili sem napr. výdavky na inzerciu v médiách, zverejňovanie plagátov, reklamných nápisov a transparentov, propagácia a vystavovanie exponátov a pod.) a výdavky na tzv. ostatnú reklamu, ktoré neboli priamym daňovým výdavkom, ale ich bolo možné odpočítať od základu dane v určitej limitovanej výške.  

Od 1. 1. 2004 sa v zákone o dani z príjmov zmenil jednak rozsah, ale aj podmienky pre posudzovanie nákladov na reklamu. Rozšírila sa obsahová náplň reklamy v nadväznosti na zákon o reklame, pričom formu reklamy zákon o dani z príjmov ponecháva na daňovníkovi. Rozhodujúcou podmienkou pre uplatnenie reklamy do daňových výdavkov je, že súvisí s činnosťou daňovníka a jej zámerom je dosiahnutie, zabezpečenie, udržanie alebo zvýšenie príjmov daňovníka. Za daňový výdavok sa teda považuje každý výdavok, ktorý spĺňa podmienky stanovené v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. To znamená, že zákon o dani z príjmov v súčasnosti reklamu nekategorizuje. 

Zákon o dani z príjmov upravuje rozsah a podmienky uplatnenia nákladov vynaložených na reklamu v § 19 ods. 2 písm. k). Podľa tohto ustanovenia do daňových výdavkov možno teda uplatniť každý výdavok (náklad) na reklamu, ak je vynaložený na účel prezentácie podnikateľskej činnosti daňovníka, tovaru, služieb, nehnuteľností, obchodného mena, ochrannej známky obchodného označenia výrobkov a iných práv a záväzkov súvisiacich s činnosťou daňovníka so zámerom dosiahnutia, zabezpečenia, udržania alebo zvýšenia príjmov daňovníka. Tieto skutočnosti musí daňovník samozrejme preukázať. 

Ide predovšetkým o tieto formy reklamy

  • inzercia v periodických a neperiodických publikáciách a iných tlačovinách, na audiovizuálnych nosičoch, v elektronických médiách, a to najmä v rozhlase, na internete, v satelitnom a káblovom vysielaní, 
  • zverejňovanie plagátov, reklamných nápisov a transparentov, 
  • vystavovanie exponátov, účasť na výstavách a veľtrhoch; v tomto prípade môže ísť napr. o účastnícky poplatok, poplatok za výstavnú plochu, poplatok za zverejnenie v určitej publikácii o danej výstave, náklady na zapožičanie výstavných stánkov, náklady na zapožičanie výstavných hostesiek, náklady na zapojenie inžinierskych sietí (telekomunikácie, voda, elektrina) a pod., 
  • reklama výrobkov formou poskytovania vzoriek, jednorazové spotrebiteľské balenia, ochutnávky tovarov alebo výrobkov, poskytovanie výhier v reklamných, predajných súťažiach prístupných verejnosti a žrebovacích akciách a pod.,  
  • reklamné predmety, pokiaľ ich obstarávacia cena nepresiahne sumu 500 Sk za jeden kus, pričom tieto predmety musia byť označené obchodným menom alebo ochrannou známkou (napr. perá, peňaženky, dáždniky, púzdra na okuliare, diáre), 
  • nosiče reklamných nápisov s obstarávacou cenou 30 000 Sk a menej, 
  • nosiče reklamných nápisov, ktorých vstupná cena prevyšuje hranicu 30 000 Sk a sú odpisovaným hmotným majetkom. Podľa ustanovenia § 19 ods. 2 písm. n) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom sú od roku 2004 aj odpisy majetku, ktorý nie je priamo využívaný daňovníkom (vlastníkom), ale je poskytnutý inému daňovníkovi a u obidvoch slúži na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Nosič reklamného nápisu slúži na podporu predaja tovaru, služieb alebo výrobkov poskytovateľa a na priame využitie u iného daňovníka. 

 PRÍKLAD č. 41:  

Daňovník organizoval akciu na podporu predaja svojich výrobkov, v ktorej obal výrobku vrátený zákazníkom bol zahrnutý do zlosovania. Výhercom boli odovzdané ceny v celkovej sume 500 000 Sk. Prostriedky preukázateľne vynaložené daňovníkom na reklamné aktivity formou zlosovateľnej súťaže (náklady na organizáciu vrátane poskytnutých cien) sú podľa § 19 ods. 2 písm. k) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom v plnej výške. 

 PRÍKLAD č. 42:  

Akciová spoločnosť, výrobca nealkoholických nápojov, poskytne svojim odberateľom bezodplatne chladiarenské zariadenia v jednotkovej cene 35 000 Sk za kus, a to na základe písomnej zmluvy, ktorou sa predajca zaviaže využívať zariadenia na chladenie nealkoholických nápojov výrobcu a zároveň sa zaviaže ročne odobrať zmluvou stanovené minimálne množstvá nealkoholických nápojov. Výrobca nealkoholických nápojov zaradí chladiarenské zariadenia v roku odovzdania predajcovi do dlhodobého hmotného majetku a bude ich odpisovať v 2. odpisovej skupine. Tieto chladiarenské zariadenia nie sú priamo používané výrobcom nealkoholických nápojov, ale slúžia na podporu predaja jeho produkcie, pritom túto úlohu plnia aj u predajcu. Preto sú výdavky na ich obstaranie vo forme odpisov v súlade s § 19 ods. 2 písm. n) zákona o dani z príjmov uznaným daňovým výdavkom. 

10.2 Výdavky na reprezentáciu 

Podľa § 21 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov výdavky na reprezentáciu nie sú daňovými výdavkami. Za výdavky na reprezentáciu sa považujú najmä náklady na pohostenie a občerstvenie pri obchodných rokovaniach, poradách, školeniach, firemných podujatiach a pod. 

Často sa hľadajú cesty pre také spôsoby financovania výdavkov na pohostenie a občerstvenie, najmä obchodných partnerov, ktoré by umožnili daňovníkom tieto výdavky zahrnúť medzi daňovo účinné náklady. Obvykle sú na to „zneužívané“ cestovné náhrady. Je preto vhodné uviesť niekoľko zásad správneho postupu

1. Pohostenie partnerov je vždy súčasťou výdavkov na reprezentáciu obchodnej spoločnosti či iného subjektu. Výdavky vynaložené na reprezentáciu, za ktoré sa považujú najmä výdavky na pohostenie a občerstvenie, sú výdavky bez daňovej účinnosti [§ 21 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov]. 
2. Financovanie pohostenia, občerstvenia pri zahraničných obchodných rokovaniach a poskytovanie darčekov zahraničným obchodným partnerom v priebehu zahraničnej pracovnej cesty nemožno zahrnovať do výdavkov súvisiacich s pracovnou cestou v zmysle § 4 a nasl. zákona o cestovných náhradách. 
3. Vreckové je určené výhradne na úhradu výdavkov osobného charakteru, napr. vstupného na kultúrne a spoločenské akcie nesúvisiace s účelom cesty, za údržbu a opravu šatstva, prádla a obuvi, holičské, kadernícke a kozmetické služby, za súkromné telefónne hovory. Pohostenie obchodného partnera a poskytnutie darčekov, ktoré sú uskutočnené na priamy či nepriamy pokyn zamestnávateľa, nie je možné považovať za osobnú vec zamestnanca, ktorý ich realizoval. Ich úhrada z vreckového preto nezodpovedá charakteru týchto výdavkov. Využitie prostriedkov z vreckového prichádza do úvahy len vtedy, keď pohostenie obchodného partnera je len vecou osobného záujmu zamestnanca a zamestnanec tak robí výlučne z vlastného rozhodnutia, či už s vedomím zamestnávateľa alebo samostatne. Pri zahraničnej pracovnej ceste podnikateľa – fyzickej osoby, je použitie vreckového na tieto účely neprípustné. 
4. Vybavenie zamestnanca potrebnými peňažnými prostriedkami na pohostenie obchodných partnerov a ich vyúčtovanie možno riešiť rôznymi spôsobmi, napríklad zálohou na očakávané výdavky oddelenou od zálohy na cestovné náhrady alebo vybavením zamestnanca platobnou kartou. Vynaložené výdavky sa nepovažujú za výdavky na pracovné cesty, ale za náklady na reprezentáciu. V tomto zmysle sa o nich aj účtuje. 
5. Zamestnávateľ, ktorý požaduje od zamestnanca, aby výdavky na pohostenie a občerstvenie hradil z poskytnutého vreckového, nepostupuje v súlade s dobrými mravmi, tak ako to ukladá § 13 ods. 3 Zákonníka práce. 

Výdavkami na reprezentáciu je aj časť nákladov, ktoré sú vynaložené v súvislosti s organizovaním rôznych akcií spojených s prezentáciou firmy a jej výrobkov za účasti obchodných partnerov a ďalších hostí. Vo všeobecnosti je možné považovať takéto náklady za daňové výdavky, avšak nie v úhrne nákladov vynaložených na akciu ako celok. V štruktúre jednotlivých reklamných aktivít, napr. fakturovaných sprostredkujúcou spoločnosťou, je nutné posúdiť a vylúčiť tie, ktoré majú charakter osobnej spotreby a výdavkov na reprezentáciu (pohostenie, občerstvenie, výdavky na galavečer, výdavky na dopravu pri prehliadkach kultúrnych a historických miest a pod.). 

 PRÍKLAD č. 43:  

Firma zaoberajúca sa výrobou automobilov zorganizovala konferenciu spojenú s prezentáciou firmy a jej výrobkov. Akcie sa zúčastnili manažéri distribútorov áut a významní novinári, pričom za celú akciu vznikli firme výdavky vo výške 5 mil. Sk. Organizovaním akcie bola poverená firma, ktorá si vyúčtovala poskytnuté služby za jednotlivé časti programu a províziu z celkových vynaložených nákladov za akciu ako celok, pričom ide o nasledovné druhy výdavkov: 

  • prenájom priestoru na letisku na uvítanie účastníkov, prenájom áut, šoférov, hostesiek; 
  • výdavky za prenájom hotela, podanie obeda, večere vrátane nápojov a rôzne technické služby; 
  • výdavky na galavečer – prenájom, technické zabezpečenie (videotechnika, zvuk, svetlá, technický personál, kamera, architekt), výdavky na umelcov, konferenciera programu, hostesky a ich oblečenie, 
  • zabezpečenie priestorov konferencie a ich výzdoba a pod. 

V štruktúre jednotlivých nákladov fakturovaných firmou, ktorá bola poverená zabezpečením celej akcie, je nutné posúdiť a vylúčiť tie náklady, ktoré majú charakter osobnej spotreby a charakter výdavkov na reprezentáciu. V súlade s uvedeným daňovo uznaným výdavkom nie sú náklady na obedy, večere, ubytovanie hostí a celkové výdavky na galavečer.  

 PRÍKLAD č. 44: 

Spoločnosť obstarala pre svojich zamestnancov i pre návštevníkov v objekte spoločnosti nápojový automat. Náplň automatu je obstarávaná na náklady spoločnosti. Zamestnanci majú právo na bezplatný odber nápojov s použitím karty, ktorá sa mesačne nabíja na určitú peňažnú čiastku. Po vyčerpaní kapacity karty si zamestnanci odber nápojov hradia. Návštevám je zapožičiavaná karta pri vstupe do objektu. Spoločnosť uplatňuje do daňových výdavkov náklady na náplň automatu i náklady na obstaranie pohárov v plnom rozsahu. Daňovo uplatňuje aj odpisy nápojového automatu. Je tento postup správny? 

Náklady vynaložené na obstaranie náplne nápojového automatu a na nákup pohárov možno uplatniť do daňových výdavkov len do výšky úhrady zamestnancov za odobrané nápoje. Zostávajúce náklady sú považované za náklady na občerstvenie a nemožno ich uplatniť ako daňové výdavky. Iný postup sa uplatní pri nákupe zariadení a prístrojov slúžiacich na poskytovanie občerstvenia. V súvislosti so zabezpečením možnosti pre zamestnancov občerstviť sa na pracovisku dochádza k obstaraniu napr. kávovarov, varných kanvíc, varičov, prístrojov na výrobu sódovky, nápojových automatov. Tieto zariadenia sú považované za súčasť vybavenia pracoviska a sú uznaným daňovým výdavkom či už ako priamy náklad, alebo postupne prostredníctvom odpisov. 

10.3 Reklamné predmety 

Výdavkami na reprezentáciu sú aj reklamné predmety, ktoré na rozdiel od ostatných výdavkov na tento účel možno uplatniť do daňových výdavkov, ak spĺňajú zákonom stanovené podmienky. Musí ísť o predmety označené obchodným menom alebo ochrannou známkou ich poskytovateľa a hodnota jedného predmetu nemôže presiahnuť 500 Sk. Do hodnoty reklamného predmetu je potrebné započítať aj náklady na jeho označenie, náklady na obal a pod. Reklamné predmety, ktorých hodnota vrátane výdavkov na súvisiace náklady presiahne sumu 500 Sk, nie sú daňovými výdavkami. 

 PRÍKLAD č. 45:  

Spoločnosť kúpila dáždniky, ktoré dala označiť ochrannou známkou. Hodnota jedného dáždnika vrátane nákladov na označenie je 420 Sk. Na uvedený účel vynaložila 21 000 Sk. Pretože ide o reklamné predmety, ktoré spĺňajú podmienky podľa § 21 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov, uvedená suma je daňovo uznaná v plnej výške. 


 

11. Prenájom majetku

Nájomný vzťah je všeobecne upravený v § 663 až § 684 Občianskeho zákonníka (ďalej len „OZ“). Vo vzťahu k nájomnej zmluve je špeciálne upravená zmluva o nájme bytu (§ 685 až § 716 OZ), osobitne ako druh nájmu je upravený aj nájom obytných miestností v zariadeniach určených na trvalé bývanie (§ 717 a § 718 OZ) a tiež podnájom bytu alebo časti bytu (§ 719 OZ). Nájom a podnájom nebytových priestorov upravuje samostatne zákon č. 116/1990 Zb. o nájme a podnájme nebytových priestorov v znení neskorších predpisov. Osobitné ustanovenia o podnikateľskom prenájme hnuteľných vecí sú upravené v rámci ustanovení § 721 až § 723 OZ. Samostatne je riešená aj zmluva o nájme dopravného prostriedku, a to v rámci ustanovení § 630 až § 637 Obchodného zákonníka.  

Na základe nájomnej zmluvy prenajímateľ prenecháva za odplatu nájomcovi vec, aby ju dočasne (v dojednanej dobe) užíval alebo bral z nej úžitky. Zmluvnými stranami nájomného vzťahu sú prenajímateľ a nájomca, pričom prenajímateľ je spravidla vlastník prenajímanej veci. Predmetom nájmu môžu byť tak veci hnuteľné, ako aj nehnuteľnosti. Nájomca za užívanie prenechanej veci a poberaniu úžitku platí prenajímateľovi nájomné dohodnuté v zmluve spravidla formou jednotlivých splátok po dobu trvania nájmu. 

Prenájom možno členiť podľa zmien vlastnícko-právnych vzťahov na začiatku a na konci nájomnej zmluvy do dvoch základných foriem: 

  • operatívny prenájom, 
  • finančný prenájom. 

11.1 Operatívny prenájom 

Podstatou operatívneho prenájmu je, že predmet prenájmu sa po ukončení prenájmu opäť vracia prenajímateľovi. To znamená, že predmet prenájmu po skončení zmluvy ostáva majetkom prenajímateľa. Po vrátení predmetu operatívneho prenájmu obvykle nasleduje jeho prenájom inému subjektu alebo predaj tretej osobe. Je to akýkoľvek prenájom, ktorý nespĺňa podmienky finančného prenájmu. Operatívny prenájom možno z ekonomického hľadiska voľne definovať ako prenájom na dobu väčšinou kratšiu ako životnosť predmetu prenájmu. Využíva sa predovšetkým vtedy, keď nájomca nemá záujem o vlastníctvo predmetu prenájmu alebo keď rieši problém sezónnosti niektorých potrieb, či ako dôsledok predchádzania rýchlemu morálnemu opotrebovaniu niektorých komodít. 

Zo všeobecných ustanovení o nájomnej zmluve v § 663 až § 684 OZ vyplýva, že prenajímateľ prenecháva nájomcovi vec, aby ju dočasne, počas dohodnutej doby užíval alebo bral z nej úžitky, a to za dohodnutú odplatu. Nájomné je spravidla opakujúcim sa plnením, môže byť však dohodnuté ako jednorazová odplata za prenechanie veci do užívania. Jednorazová odplata môže byť dohodnutá ako platba vopred alebo po skončení dohodnutej doby nájmu. V prípade, že sa zmluvné strany nedohodnú na výške nájomného, platí, že v prípade nájmu hnuteľných vecí je nájomca povinný platiť obvyklé nájomné v dobe uzavretia zmluvy s prihliadnutím na hodnotu prenajatého majetku a na spôsob jeho užívania. Ak nie je zmluvne dohodnuté, platí sa nájomné z poľnohospodárskych a lesných pozemkov polročne dozadu 1. apríla a 1. októbra a pri ostatných nájmoch mesačne pozadu. 

Zákon o dani z príjmov umožňuje uplatniť nájomné do daňových výdavkov nájomcu, ak sú splnené podmienky daňového výdavku ustanovené v § 2 písm. i) tohto zákona. To znamená, že nájomné je daňovým výdavkom v tom prípade, ak je výdavkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, je preukázateľne vynaložené a je zaúčtované v účtovníctve v súlade s účtovnými predpismi alebo zaevidované v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov. Z ustanovenia § 2 písm. j) zákona o dani z príjmov, ktorý definuje základ dane, ďalej vyplýva, že nájomné je v príslušnom zdaňovacom období súčasťou základu dane len vo výške, ktorá s ním vecne a časovo súvisí. Ak je teda nájomné platené vopred, resp. pozadu, je potrebné na prelome účtovných období zabezpečiť časové rozlíšenie tohto nákladu. 

Ak nájomca účtuje v sústave podvojného účtovníctva, je povinný už v zmysle § 56 Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve časovo rozlíšiť nájomné prostredníctvom účtu 381 – Náklady budúcich období pri platbe vopred (v bežnom roku MD 381 / D 321, 221, v budúcom roku MD 518 / D 381) a účtu 383 – Výdavok budúcich období pri platbe pozadu (v bežnom roku MD 518 / D 383, v budúcom roku MD 383 / D 321, 221). 

Postupy účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva osobitne neupravujú účtovanie nájmu. Pretože jednoduché účtovníctvo je považované za daňovo orientované, spôsob účtovania nájomného je treba posúdiť v kontexte príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov. Ustanovenie § 19 ods. 4 zákona o dani z príjmov umožňuje daňovníkom zahrnúť do daňových výdavkov nájomné zaplatené fyzickej osobe najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie. V ostatných prípadoch, t. j. pri platbách nájomného právnickým osobám treba vychádzať z ustanovenia § 17 ods. 12 písm. b) zákona o dani z príjmov, na základe ktorého platí, že súčasťou základu dane daňovníka s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 tohto zákona, je poskytnutý alebo prijatý preddavok v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k splneniu dodávky tovaru, služby alebo iných plnení, na ktorých úhradu bol prijatý alebo poskytnutý. To znamená, že daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva je povinný nájomné vždy časovo rozlišovať. 

 PRÍKLAD č. 46:  

Fyzická osoba podnikajúca ako samostatne hospodáriaci roľník si prenajala od poľnohospodárskeho družstva obrábací stroj na obdobie od 1. 9. 2006 do 31. 3. 2007. Prenajímateľ a nájomca sa dohodli na cene nájmu vo výške 10 000 Sk mesačne, celkom 70 000 Sk. Nájomné uhradil nájomca na základe vystavenej faktúry do 20. 9. 2006. 

Účtovanie v roku 2006 

Úhradu podnikateľ zaúčtuje ako: 

  • výdaj z účtu v sume 70 000 Sk, 
  • výdavok ovplyvňujúci základ dane v druhovom člení prevádzková réžia v sume 40 000 Sk (za 9. až 12. mesiac 2006), 
  • výdaj neovplyvňujúci základ dane v sume 30 000 Sk (za 1. až 3. mesiac 2007). 

V zmysle § 17 ods. 12 písm. b) zákona o dani z príjmov je daňovník povinný nájomné časovo rozlišovať na príslušné zdaňovacie obdobia. 

Účtovanie v roku 2007 

Podnikateľ si v rámci uzávierkových operácií zaúčtuje v peňažnom denníku do daňových výdavkov časovo rozlíšené nájomné pripadajúce na rok 2007 vo výške 30 000 Sk. 


Zákon o dani z príjmov upravuje rozsah a podmienky pre uznanie nájomného do daňových výdavkov pri operatívnom prenájme len v dvoch prípadoch: 

1. Ak je nájomné za prenajatú vec uhrádzané fyzickej osobe, podľa § 19 ods. 4 zákona o dani z príjmov sa nájomné zahrnie do daňových výdavkov len za podmienky, že bude aj zaplatené. Navyše sa tu vyžaduje už spomínaná podmienka časového rozlíšenia v prípade, ak je nájomné v zdaňovacom období zaplatené na niekoľko období dopredu. 

2. Ak po skončení operatívneho prenájmu dôjde k uzatvoreniu kúpnej zmluvy medzi prenajímateľom a nájomcom na predmet nájomnej zmluvy, podľa § 17 ods. 26 písm. b) zákona o dani z príjmov je možné ponechať v daňových výdavkoch uplatnené nájomné iba za podmienky, že kúpna cena nebude nižšia ako zostatková cena, ktorú by vec mala pri rovnomernom alebo zrýchlenom odpisovaní. Ak táto podmienka nebude dodržaná, to znamená, že kúpna cena bude nižšia ako vypočítaná zostatková cena, uzná sa nájomné uplatnené v daňových výdavkov len do výšky rovnomerného alebo zrýchleného odpisu. Nájomné sa upraví v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k porušeniu uvedenej podmienky, a to tak, že sa o rozdiel medzi uplatneným nájomným a odpismi, ktoré by uplatnil vlastník podľa § 27 alebo § 28 zákona o dani z príjmov, upraví základ dane. 

 PRÍKLAD č. 47:  

Daňovník kúpil v máji 2005 poľnohospodársky stroj v obstarávacej cene 1 500 000 Sk, ktorý následne prenajal inému daňovníkovi na dobu neurčitú za mesačné nájomné 50 000 Sk. V septembri 2007 sa nájomca rozhodol prenajatý stroj odkúpiť. Prenajímateľ s nájomcom sa dohodli na kúpnej cene 350 000 Sk. Nájomné uplatnené do daňových výdavkov za celú dobu operatívneho prenájmu sa uzná u nájomcu len za podmienky, že kúpna cena stroja vo výške 350 000 Sk nebude nižšia ako jeho zostatková cena, ktorú by mal poľnohospodársky stroj pri odpisovaní rovnomernou alebo zrýchlenou metódou odpisovania. 

Daňovník počas doby nájmu zahrnul do daňových výdavkov nájomné zúčtované na účte 518 v celkovej sume 1 450 000 Sk (50 000 x 29). 

Odpisy poľnohospodárskeho stroja, ktorý patrí do 1. odpisovej skupiny, by boli pri rovnomernom a zrýchlenom odpisovaní nasledovné: 

  • rovnomerný odpis
    rok 2005     1 500 000 : 4 = 375 000 Sk
    rok 2006     1 500 000 : 4 = 375 000 Sk

                                                     750 000 Sk
    t. j. zostatková cena je 750 000 Sk, 
  • zrýchlený odpis
    rok 2005                       1 500 000 : 4 = 375 000 Sk    ZC 1 125 000 Sk
    rok 2006      (1 125 000 x 2) : (5 - 1) = 562 500 Sk   ZC     562 500 Sk
                                                                       937 500 Sk 
    t. j. zostatková cena 562 500 Sk. 

Kúpna cena stroja je nižšia ako jeho zostatková cena pri rovnomernom, resp. pri zrýchlenom odpisovaní, preto sa u nájomcu do daňových výdavkov uzná nájomné len do výšky odpisov. V roku 2007 teda nájomca zvýši základ dane o rozdiel medzi výškou zrýchleného odpisu (zrýchlený odpis je výhodnejší pre nájomcu) a uplatneným nájomným v sume 512 500 Sk (1 450 000 - 937 500). 

Technické zhodnotenie majetku v operatívnom prenájme 

Technické zhodnotenie vykonané na prenajatom hmotnom majetku môže nájomca odpisovať na základe písomnej zmluvy, ak sú splnené nasledovné podmienky ustanovené v § 24 ods. 2 zákona o dani z príjmov: 

  • technické zhodnotenie bolo uhradené nájomcom, 
  • vstupná cena u vlastníka majetku (prenajímateľa) nebola zvýšená o výdavky na toto technické zhodnotenie. 

Ide o technické zhodnotenie vyššie ako 30 000 Sk, ktoré nájomca pri splnení uvedených podmienok odpisuje ako iný majetok podľa § 22 ods. 6 písm. d) zákona o dani z príjmov. 

Pri odpisovaní technického zhodnotenia postupuje nájomca spôsobom ustanoveným pre ten druh hmotného majetku, ktorý bol technicky zhodnotený, t. j. tak, že technické zhodnotenie zaradí do odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený technicky zhodnotený majetok a začne ho odpisovať ako v prvom roku odpisovania podľa § 27 rovnomerným alebo podľa § 28 zrýchleným spôsobom odpisovania. Nie je pritom rozhodujúce, akým spôsobom prenajatý majetok odpisuje vlastník. 

 PRÍKLAD č. 48:  

Daňovník od roku 2006 sídli v prenajatej budove. Po dohode s prenajímateľ vykonal v roku 2007 na budove technické zhodnotenie (stavebné úpravy) v celkovej hodnote 400 000 Sk, ktoré má na základe písomnej zmluvy s vlastníkom právo aj odpisovať. Technické zhodnotenie ako iný majetok zaradí do 4. odpisovej skupiny a bude odpisovať rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom odpisovania.  

Technické zhodnotenie vykonané na majetku v operatívnom prenájme môže nájomca odpisovať do daňových výdavkov v súlade s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov len počas doby prenájmu. Ak po skončení nájmu nebude technické zhodnotenie nájomcom plne odpísané, môže sa nájomca s prenajímateľom dohodnúť na odplatnom prevode technického zhodnotenia. V prípade, že prenajímateľ odkúpi od nájomcu technické zhodnotenie, potom táto cena technického zhodnotenia zvýši vstupnú alebo zostatkovú cenu hmotného majetku, na ktorom bolo technické zhodnotenie vykonané, u vlastníka. Zostatková cena predaného technického zhodnotenia bude u nájomcu uznaným daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov. V prípade, že prenajímateľ zostatkovú cenu technického zhodnotenia nájomcovi neuhradí ani od neho za dohodnutú sumu neodkúpi, potom je zostatková cena z hľadiska zákona o dani z príjmov u vlastníka (prenajímateľa) nepeňažným príjmom podliehajúcim dani z príjmov v roku ukončenia nájomnej zmluvy (§ 17 ods. 22) a u nájomcu je v plnej výške daňovo neuznaným výdavkom

Ak v roku ukončenia nájomnej zmluvy prenajímateľ (podľa podmienok dohodnutých v zmluve) požaduje uvedenie majetku do pôvodného stavu, nájomca postupuje tak, že technické zhodnotenie: 

  • demontuje a použije na inom majetku – v tomto prípade zostatkovú cenu technického zhodnotenia pripočíta k hmotnému majetku a odpisuje ako zo zvýšenej vstupnej (zostatkovej) ceny majetku, ktorý takto technicky zhodnotil, 
  • demontuje a použiteľné súčiastky ocení a aktivuje do zásob, 
  • zlikviduje – zostatková cena je uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov. 

Technické zhodnotenie môže odpisovať aj podnájomník, ak z daňového hľadiska je primerane dodržané ustanovenie § 24 ods. 2 zákona o dani z príjmov o tom, že: 

  • technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku je vykonané a uhradené podnájomníkom na základe písomnej zmluvy s prenajímateľom (vlastníkom) a súhlasného stanoviska prenajímateľa (vlastníka) s vykonaním a uhradením technického zhodnotenia podnájomníkom, 
  • prenajímateľ (vlastník) v zmluve súhlasí, aby počas trvania podnájmu technické zhodnotenie odpisoval podnájomník. 

Potom podnájomník môže uplatňovať odpisy v súlade s § 22 ods. 1 a § 22 ods. 6 písm. d) zákona o dani z príjmov. Postup pri vysporiadaní zostatkovej ceny technického zhodnotenia v prípade ukončenia nájomného vzťahu je medzi prenajímateľom a podnájomníkom rovnaký ako medzi prenajímateľom a nájomcom (pozri vyššie uvedené). 

11.2 Finančný prenájom 

Finančný prenájom (lízing) možno všeobecne definovať ako prenájom predmetov, a to predovšetkým predmetov dlhodobej spotreby. Právna úprava lízingovej zmluvy nie je kodifikovaná v osobitnej právnej norme. Lízing nie je definovaný ani v Občianskom zákonníku, ani v Obchodnom zákonníku ako zvláštny zmluvný typ. Zmluvný typ finančného prenájmu, t. j. prenájmu s následnou kúpou, pri ktorom odkúpenie predmetu je súčasťou dojednania, je teda zmluva špecifická, ktorá spĺňa podmienku, že neodporuje obsahu alebo účelu zákona (Občianskeho, resp. Obchodného zákonníka). 

Finančný prenájom v užšom slova zmysle predstavuje taký prenájom, ktorý vyhovuje podmienkam zákona o dani z príjmov a podmienkam účtovných predpisov.  

Zákon o dani z príjmov považuje finančný prenájom od roku 2004 za jednu z foriem obstarania hmotného majetku, a to prostredníctvom nájomnej zmluvy s oddelením právneho a ekonomického vlastníctva prenajatého predmetu. Jeho hlavným cieľom je prefinancovanie prenajatého majetku tak, aby všetky náklady spojené s finančným prenájmom boli počas doby trvania nájmu zahrnuté do daňových výdavkov nájomcu (obstarávateľa). Z toho dôvodu a tiež v nadväznosti na postupy účtovania zákon o dani z príjmov pristupuje k odpisovaniu predmetu finančného prenájmu nájomcom. Nájomca súčasne do daňových výdavkov zahŕňa aj úrok, a to v súlade s účtovníctvom. 

Základné podmienky finančného prenájmu 

Zákon o dani z príjmov definuje finančný prenájom v § 2 písm. s). Podľa tohto úvodného ustanovenia zákona sa finančným prenájmom rozumie obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu, je súčasťou dohodnutých platieb, ak: 

1. vlastnícke právo po skončení nájmu má podľa zmluvy prejsť na nájomcu bez zbytočného odkladu a 
2. doba trvania nájmu je najmenej 

  • 60 % doby odpisovania (§ 26 ods. 1 zákona o dani z príjmov) a nie menej ako tri roky, 
  • ak je predmetom prenájmu pozemok, doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do 4. odpisovej skupiny, 
  • pri postúpení nájomnej zmluvy na nového nájomcu bez zmeny podmienok, podmienka doby trvania nájmu platí na nájomnú zmluvu ako celok. 

Minimálna doba trvania finančného prenájmu podľa zaradenia do 1. až 4. odpisovej skupiny je nasledovná: 

Odpisová skupina 

Doba odpisovania podľa § 26 ods. 1 

Minimálna doba trvania v rokoch 

Minimálna doba trvania v mesiacoch  

1  

4 roky 

3 roky 

36 mesiacov 

6 rokov 

3,6 rokov 

44 mesiacov 

12 rokov  

7,2 rokov 

87 mesiacov 

20 rokov 

12 rokov  

144 mesiacov 

Definícia finančného prenájmu v základných pojmoch súvisí s celkovou úpravou finančného prenájmu v jednotlivých ustanoveniach zákona o dani z príjmov, a to pokiaľ ide o: 

  • úrok pri finančnom prenájme – § 19 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, 
  • nájomcu ako subjekt odpisovania – § 24 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov, 
  • vstupnú cenu pri finančnom prenájme – § 25 ods. 6 zákona o dani z príjmov, 
  • odpisovanie pri finančnom prenájme – § 26 ods. 8 až 10 zákona o dani z príjmov, 
  • technické zhodnotenie pri finančnom prenájme – § 22 ods. 6 písm. f) zákona o dani z príjmov. 

V súvislosti s finančným prenájmom nájomca uplatňuje do daňových výdavkov dva druhy výdavkov

  • odpisy a 
  • úrok. 

Odpisy hmotného majetku prenajatého formou finančného prenájmu sú daňovým výdavkom v rámci ustanovenia § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov. Odpisovanie nájomcom umožňuje § 24 ods. 1 zákona o dani z príjmov, ktorý v presne určených prípadoch dovoľuje uplatňovať odpisy nielen daňovníkovi, ktorý má k majetku vlastnícke právo, ale aj daňovníkovi, ktorý takéto právo nemá, ak o majetku účtuje, teda aj keď účtuje o hmotnom majetku prenajatom formou finančného prenájmu. 

Spôsob odpisovania hmotného majetku prenajatého formou finančného prenájmu osobitne upravuje § 26 ods. 8, 9 a 10 zákona o dani z príjmov. V súlade s týmto ustanovením hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu odpíše nájomca počas doby trvania prenájmu do výšky 100 % hodnoty istiny zistenej podľa účtovných predpisov, zvýšenej o náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu, vynaložené nájomcom do doby zaradenia tohto majetku do užívania. Týmito nákladmi môžu byť náklady na dopravu, náklady na montáž, poplatok za uzatvorenie zmluvy, clo, prípadne technické zhodnotenie vykonané nájomcom do času uvedenia obstarávaného majetku do užívania. Súčasťou vstupnej ceny podľa tohto ustanovenia nie je technické zhodnotenie vykonané na tomto majetku po jeho uvedení do užívania. 

 PRÍKLAD č. 49:  

Spoločnosť uzatvorila zmluvu o finančnom prenájme na obstaranie strojného zariadenia. Obstarávacia cena stroja (u prenajímateľa) bola 750 000 Sk. V zmluve sa súčasne dohodlo, že kúpna cena stroja po skončení zmluvy o finančnom prenájme, za ktorú prejde vlastnícke právo na nájomcu, bude 1 000 Sk a poplatok požadovaný lízingovou spoločnosťou za uzatvorenie zmluvy je 2 200 Sk. Zariadenie vyžadovalo montáž, za ktorú nájomca zaplatil 30 000 Sk. Aká bude vstupná cena na účely daňového odpisovania? 

Výpočet vstupnej ceny je nasledovný: 

  • obstarávacia cena stroja                                    750 000 Sk 
  • kúpna cena po skončení zmluvy                          1 000 Sk 
  • poplatok za uzatvorenie lízingovej zmluvy        2 200 Sk 
  • náklady na montáž                                               30 000 Sk 

Vstupná cena u nájomcu                                                783 200 Sk 

Vstupná cena majetku obstaraného formou finančného prenájmu, z ktorej bude nájomca uplatňovať odpisy, je 783 200 Sk. 


V tejto súvislosti treba uviesť, že v zmysle ustanovenia § 25 ods. 6 zákona o dani z príjmov súčasťou vstupnej (obstarávacej) ceny u nájomcu nie je daň z pridanej hodnoty. To znamená, že daňovník, ktorý nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, a daňovník, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, ale nemá nárok na jej odpočítanie, daň z pridanej hodnoty nikdy nezahŕňa do vstupnej ceny majetku obstaraného formou finančného prenájmu. Príslušná DPH sa zahŕňa priamo do daňových výdavkov, a to v súlade s účtovníctvom. 

Výška odpisu sa vypočíta zo vstupnej ceny rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý mesiac doby trvania nájmu. Takto vypočítaný mesačný odpis sa zaokrúhľuje na celé koruny nahor. Odpisovanie sa začne mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania, t. j. mesiacom, v ktorom bol prenajatý hmotný majetok poskytnutý nájomcovi v súlade so zmluvou o finančnom prenájme v stave spôsobilom na zmluvne dohodnuté alebo obvyklé používanie. Ročný odpis sa určuje s presnosťou na celé kalendárne mesiace počnúc mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania. 

 PRÍKLAD č. 50:  

Spoločnosť k 15. marcu 2007 uviedla do užívania stroj obstaraný formou finančného prenájmu. V nájomnej zmluve je dohodnutá celková suma platieb vo výške 834 000 Sk, z toho istina vo výške 694 728 Sk a na úrokoch spoločnosť zaplatí počas doby nájmu 139 272 Sk. Dohodnutá doba prenájmu je 36 mesiacov. Za uzatvorenie nájomnej zmluvy spoločnosť zaplatila poplatok vo výške 4 000 Sk a za montáž strojného zariadenia uhradila sumu 20 000 Sk. Odpisovanie prenajatého majetku bude nasledovné: 

Odpis prenajatého majetku spoločnosť vypočíta zo sumy istiny 694 728 Sk zvýšenej o poplatok za uzatvorenie zmluvy vo výške 4 000 Sk a náklady na montáž vo výške 20 000 Sk, t. j. zo sumy 718 728 Sk (694 728 + 20 000 + 4 000). Výšku ročného odpisu predstavuje počet mesačných odpisov v príslušnom zdaňovacom období, ktoré sa vypočítajú rovnomerne na každý mesiac doby prenájmu, t. j. mesačný odpis: 718 728 : 36 = 19 964,66 Sk, po zaokrúhlení 19 965 Sk. 

Rok odpisovania 

Výpočet odpisov 

Ročný odpis 

Zostatková cena  

2007 

19 965 x 10 mesiacov 

199 650 Sk 

519 078 Sk 

2008 

19 965 x 12 mesiacov 

239 580 Sk 

279 498 Sk 

2009 

19 965 x 12 mesiacov 

239 580 Sk 

39 918 Sk 

2010 

19 965 x 1 mesiac
1 mesiac 

19 965 Sk
19 953 Sk 

0 Sk 

Spolu 

 718 728 Sk 

Vysvetlivky: 

  • v prvom roku (2007) odpisovania sa uplatní ročný odpis ako násobok mesačného odpisu a počtu mesiacov, počas ktorých sa stroj využíval v činnosti daňovníka, vrátane toho mesiaca, v ktorom bol stroj zaradený do užívania (počnúc mesiacom zaradenia do používania až do konca tohto roku), 
  • v ďalších rokoch (2008 a 2009) sa ročný odpis vypočíta ako 12-násobok mesačného odpisu, 
  • v poslednom roku odpisovania sa uplatní ročný odpis ako násobok mesačného odpisu a počtu mesiacov, počas ktorých sa stroj využíval v prenájme na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Posledný mesačný odpis bude z dôvodu zaokrúhlenia odpisov len vo výške 19 953 Sk. 

Odstupné 

V prípade, že dôjde k postúpeniu nájomnej zmluvy na nového nájomcu a tento vyplatí pôvodnému nájomcovi odstupné, t. j. platbu, ktorá je nad rámec dohodnutých platieb v nájomnej zmluve, toto odstupné sa odpisuje u nového nájomcu ako súčasť vstupnej ceny rovnomerne počas zostávajúcej doby trvania nájomnej zmluvy. 

Pri vyradení hmotného majetku z dôvodu postúpenia nájomnej zmluvy pôvodný nájomca uplatní do daňových výdavkov odpis pripadajúci na počet celých mesiacov, počas ktorých majetok účtoval alebo evidoval. Vyplýva to z ustanovenia § 22 ods. 12 zákona o dani z príjmov. Nový nájomca začne s odpisovaním v tom mesiaci, v ktorom došlo k postúpeniu nájomnej zmluvy. 

 PRÍKLAD č. 51:  

Spoločnosť v júni 2007 nadobudla do svojho majetku osobný automobil postúpením nájomnej zmluvy. Ide o nájomnú zmluvu uzatvorenú pôvodným nájomcom v máji 2006 vo výške istiny (bez DPH) 356 000 Sk, s dohodnutým úrokom 29 548 Sk (bez DPH) a poplatkom za uzatvorenie zmluvy (bez DPH) 4 000 Sk. Doba prenájmu bola dohodnutá na 36 mesiacov. Zostatková cena automobilu pri postúpení je vo výške 230 000 Sk, za postúpenie nájomnej zmluvy spoločnosť zaplatila odstupné vo výške 60 000 Sk. Ako bude spoločnosť postupovať v roku 2007 pri odpisovaní takto nadobudnutého automobilu? 

Spoločnosť, ako nový nájomca, má povinnosť odpísať vstupnú cenu takto nadobudnutého automobilu rovnomerne počas 23 mesiacov. Vstupnou cenou pre odpisovanie je zostatková cena automobilu v čase postúpenia nájomnej zmluvy zvýšená o odstupné, t. j. suma 290 000 Sk (230 000 + 60 000). Odpis za rok 2007 bude tvoriť 7 mesačných odpisov, t. j. mesačný odpis: 290 000 : 23 = 12 608,69 Sk, po zaokrúhlení 12 609 Sk, odpis v roku 2007 je 12 609 x 7 = 88 263 Sk. 

Zmena doby prenájmu 

Ak dôjde počas trvania nájmu k predĺženiu alebo skráteniu dohodnutej doby prenájmu, uplatnené odpisy sa spätne neupravujú a zostávajúca časť odpisovanej hodnoty sa rozpočíta rovnomerne na zvyšnú časť novo dohodnutej doby prenájmu. Výška mesačného odpisu sa upraví počnúc mesiacom, v ktorom sa nájomca a prenajímateľ dohodli na zmene doby trvania finančného prenájmu. Uvedené vyplýva z § 52 ods. 49 zákona o dani z príjmov. 

 PRÍKLAD č. 52:  

Spoločnosť uzatvorila s lízingovou spoločnosťou v máji 2006 zmluvu o finančnom prenájme strojného zariadenia. Doba trvania finančného prenájmu bola dohodnutá na 36 mesiacov. Spoločnosť prevzala predmet lízingu vo výške istiny 750 000 Sk (bez DPH) s dohodnutým úrokom 62 250 Sk (bez DPH). Dňa 17. januára 2007 sa prenajímateľ s nájomcom dohodli na predĺžení doby prenájmu z 36 mesiacov na 48 mesiacov. 

Odpis prenajatého zariadenia v roku 2006 spoločnosť vypočítala zo sumy 750 000 Sk, pričom ročný odpis tvorilo 7 mesačných odpisov, t. j. mesačný odpis: 750 000 : 36 = 20 833,33 Sk, po zaokrúhlení 20 834 Sk, odpis v roku 2006 bol 20 834 Sk x 7 = 145 838 Sk. 

V januári 2007 došlo k predĺženiu doby odpisovania z 36 mesiacov na 42 mesiacov, preto odpis prenajatého strojného zariadenia od januára 2007 spoločnosť vypočíta zo zostatkovej ceny ku dňu zmeny, a to rovnomerne na zvyšnú dobu prenájmu. Zostatková cena stroja k 17. januáru 2007 je vo výške 604 162 Sk (istina 750 000 - odpis 145 838 Sk), mesačný odpis na zvyšnú novú dohodnutú dobu prenájmu 41 mesiacov (48 mesiacov - 7 mesiacov) je 604 162 : 41 = 14 735,65 Sk, po zaokrúhlení 14 736 Sk, ročný odpis v roku 2007 je v sume 176 832 Sk (14 736 x 12). 

Úrok 

Uznaným daňovým výdavkom je aj tá časť celkových dohodnutých platieb z finančného prenájmu uhrádzaná prenajímateľovi, ktorá presahuje sumu istiny. Podľa postupov účtovania ide o finančnú prirážku, ktorú požaduje prenajímateľ za vykonanú službu od nájomcu a ktorá sa podľa postupov účtovania vypočíta metódou efektívnej úrokovej miery, prípadne iným spôsobom. Túto platbu zaúčtovanú v účtovníctve na účte 562 – Úroky zákon o dani z príjmov podľa ustanovenia § 19 ods. 3 písm. o) považoval v čase od 1. 1. 2004 do 15. 12. 2005 za nájomné, od 15. 12. 2005 sa termín zosúladil s účtovníctvom a považuje sa za úrok. Úrok pri finančnom prenájme sa zahrnuje do základu dane počas celej doby trvania finančného prenájmu v súlade s účtovníctvom. 

Zmena terminológie v § 19 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov má nadväznosť aj na § 43 a § 44 zákona o dani z príjmov v prípadoch, ak zmluva o finančnom prenájme je uzatvorená so zahraničnou lízingovou spoločnosťou, a to z nasledovných dôvodov: 

  • do 14. 12. 2005 sa tieto platby považovali za nájomné a zdaňovali sa podaním daňového priznania, pričom platiteľ príjmu (nájomca) mal povinnosť zabezpečovať daň zrážaním preddavku podľa § 44 ods. 2 zákona o dani z príjmov, 
  • od 15. 12. 2005 sú tieto platby považované za úrok a zdaňujú sa v súlade s § 43 ods. 2 zákona o dani z príjmov daňou vyberanou zrážkou. 

V prípade existencie zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia so štátom, v ktorom je prenajímateľ rezidentom, výrazná zmena je aj v tom, že v súlade s týmito medzinárodnými zmluvami príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (zahraničnej lízingovej spoločnosti) plynúci z nájomného hnuteľného majetku umiestneného na území Slovenskej republiky patril do článku 12 – Licenčné poplatky a zdaňoval sa spravidla v štáte, v ktorom je jeho zdroj, t. j. v SR, avšak príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou z úrokov patrí do článku 11 – Úroky medzinárodnej zmluvy a v prevažnej miere sa zdaňuje v štáte, v ktorom je prijímateľ úrokov rezidentom. 

Ak zmluva neexistuje, úrok ako príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 3 zákona o dani z príjmov sa zdaní daňou vyberanou zrážkou v súlade s § 43 zákona o dani z príjmov. 

 PRÍKLAD č. 53:  

Spoločnosť obstarala v januári 2005 formou finančného prenájmu strojné zariadenie. Prenajímateľom je obchodná spoločnosť v Českej republike. Do 14. decembra 2005 tuzemská spoločnosť pri úhrade nájomného, ktorým bola podľa § 19 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov pri finančnom prenájme suma prevyšujúca odpis (úrok zaúčtovaný na účte 562), zabezpečovala daň zrážaním preddavku podľa § 44 zákona o dani z príjmov vo výške 10 % hrubej sumy nájomného v súlade s článkom 12 – Licenčné poplatky zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi Slovenskou republikou a Českou republikou (uverejnená v Zbierke zákonov pod č. 238/2003). Od 15. decembra 2005 sa táto úhrada v prospech českého prenajímateľa aj z daňového hľadiska považuje za úrok, ktorý sa podľa článku 11 – Úroky zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia zdaní len v Českej republike. Spoločnosť teda v tomto prípade nebude zrážať daň a prenajímateľovi uhradí hrubú sumu úroku. 


Pokiaľ ide o istinu, táto sa ako príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zdaňuje v štáte zdroja (SR) v súlade s § 16 ods. 1 písm. e) bod 6 zákona o dani z príjmov, t. j. ako príjem z predaja hnuteľných vecí umiestnených na území Slovenskej republiky. Daň sa vysporiada prostredníctvom daňového priznania, pričom platiteľ príjmu (nájomca) zabezpečuje daň v súlade s § 44 ods. 2 zákona o dani z príjmov. V prípade existencie zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia príjem z istiny patrí do článku 13 – Zisky zo scudzenia majetku príslušnej medzinárodnej zmluvy, podľa ktorého príjmy zo scudzenia hnuteľného majetku podliehajú zdaneniu len v tom štáte, ktorého je scudziteľ rezidentom. 

Prenájom pozemkov 

Zákon o dani z príjmov umožňuje od roku 2006 aj finančný prenájom pozemkov. Podmienkou pri tejto forme obstarania pozemku je minimálna doba trvania nájmu najmenej 60 % doby odpisovania budov a stavieb zaradených do 4. odpisovej skupiny. Doba nájmu pozemkov je teda najmenej 12 rokov. Keďže sa pozemky neodpisujú, daňovým výdavkom pri finančnom prenájme bude vždy len úrok. 

Porušenie podmienok finančného prenájmu 

Nájomca môže odpisovať majetok prenajatý na základe zmluvy o finančnom prenájme, len ak finančný prenájom zodpovedá podmienkam uvedeným v § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov. Uvedené sa nevzťahuje na majetok prenajatý do konca roku 2003, u ktorého sa postupuje naďalej podľa ustanovení zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov. 

Podmienky finančného prenájmu sú splnené, ak: 

  • doba trvania finančného prenájmu je najmenej 60 % doby odpisovania ustanovenej v § 26 ods. 1 zákona a nie menej ako tri roky (s výnimkou finančného prenájmu pozemkov, kde je doba trvania nájmu minimálne 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do odpisovej skupiny 4), 
  • po skončení finančného prenájmu vlastnícke právo prejde na nájomcu bez zbytočného odkladu, 
  • pri postúpení nájomnej zmluvy na nového nájomcu nedôjde k zmene podmienok. 

Pri nedodržaní týchto podmienok je nájomca podľa § 17 ods. 26 zákona o dani z príjmov povinný upraviť základ dane o rozdiel medzi odpismi už uplatnenými v daňových výdavkoch podľa § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov a rovnomernými alebo zrýchlenými odpismi, ktoré by uplatnil ako vlastník podľa § 27 alebo § 28 zákona o dani z príjmov. Úprava sa vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k porušeniu podmienok finančného prenájmu. Úrok zahrnutý do daňových výdavkov počas trvania nájmu sa v súvislosti s porušením podmienok finančného prenájmu neupravuje. 

 PRÍKLAD č. 54:  

Daňovník prenajal na základe zmluvy o finančnom prenájme automobil 1. februára 2005, ktorý zaradil do používania v hodnote istiny 979 992 Sk (bez DPH). Doba prenájmu bola dohodnutá na 36 mesiacov. Dňa 1. apríla 2007 došlo k predčasnému skončeniu nájomnej zmluvy (nedostatok finančných prostriedkov) a tým k porušeniu podmienky minimálnej doby prenájmu, ktorá je v danom prípade 36 mesiacov. Daňovník je preto povinný v roku 2007 upraviť základ dane o rozdiel medzi uplatnenými odpismi a rovnomernými alebo zrýchlenými odpismi, ktoré by uplatnil ako vlastník uvedeného majetku. Postup nájomcu bude nasledovný: 

Odpis uplatnený počas trvania nájmu do daňových výdavkov (po 26. mesiaci ukončenie zmluvy): 
(979 992 : 36) x 26 = 27 222 x 26 = 707 772 Sk 
Výška rovnomerných odpisov počas trvania prenájmu je: 
rok 2005     979 992 : 4 = 244 998 Sk 
rok 2006     979 992 : 4 = 244 998 Sk, 
t. j. 489 996 Sk. 
Výška zrýchlených odpisov počas trvania prenájmu je: 
rok 2005     979 992 : 4 = 244 998 Sk                     ZC     734 994 Sk 
rok 2006     (2 x 734 994) : (5 - 1) = 367 497 Sk    ZC     367 497 Sk, 
t. j. 612 495 Sk. 
Na účely tohto ustanovenia je výhodnejší zrýchlený spôsob odpisovania, t. j. základ dane sa v roku 2007 zvýši o sumu 95 277 Sk (707 772 - 612 495).  

Postúpenie nájomnej zmluvy 

Pri postúpení nájomnej zmluvy dochádza so súhlasom lízingovej spoločnosti k zmene nájomcu. Zákon o dani z príjmov postúpenie nájomnej zmluvy rieši: 

  • v § 2 písm. s) bod 2, kde je ustanovené, že podmienka minimálnej doby prenájmu sa vzťahuje na zmluvu ako celok (spolu u pôvodného nájomcu a tiež u nového nájomcu) v tom prípade, ak pri postúpení nájomnej zmluvy nedôjde k zmene podmienok dohodnutých prvým nájomcom; ak však pri postúpení nájomnej zmluvy na nového nájomcu sa pôvodné podmienky nezachovajú, potom sa postúpenie nájomnej zmluvy považuje za porušenie podmienok finančného prenájmu a je potrebné u pôvodného nájomcu upravovať základ dane v súlade s § 17 ods. 26 zákona o dani z príjmov, 
  • v § 22 ods. 12, v súlade s ktorým pri postúpení nájomnej zmluvy bez zmeny podmienok dohodnutých v nájomnej zmluve pôvodný nájomca v tomto zdaňovacom období uplatní do daňových výdavkov odpis vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých majetok účtoval; nový nájomca pri dodržaní podmienok nájomnej zmluvy pokračuje v odpisovaní začatom pôvodným nájomcom, t. j. do daňových výdavkov uplatní aj zvyšnú časť ročného odpisu v zdaňovacom období, v ktorom došlo k postúpeniu, a to podľa § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov. 

V súvislosti s účtovaním postúpenia nájomnej zmluvy je potrebné z hľadiska daňového posúdiť aj ďalšie položky zaúčtované na strane nákladov, ale aj na strane výnosov. Ustanovenie § 30a Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva rieši účtovanie predčasného ukončenia finančného prenájmu. Obdobne sa postupuje aj pri postúpení finančného prenájmu na nového nájomcu. Do úvahy môžu prichádzať nasledovné súvzťažnosti: 

Text 

MD 

D 

1. Odpis majetku z dôvodu postúpenia predmetu prenájmu 

551 

082 

2. Vyradenie majetku z evidencie 

082 

022 

3. Finančné vysporiadanie záväzku z nájmu – istina 

474 

648 

4. Zúčtovanie nároku na finančné vysporiadanie 

315 

474, 343 

Pri zistení základu dane platí zásada, že náklady a výnosy, o ktorých nájomca účtuje po skončení nájomnej zmluvy v súvislosti s vysporiadaním dohodnutých platieb, nie sú súčasťou základu dane. Zostatková cena prenajatého majetku zúčtovaná pri postúpení nájomnej zmluvy na účte 551 nespĺňa podmienky ustanovené v § 19 ods. 3 písm. b) až d) zákona o dani z príjmov, preto nie je považovaná za daňový výdavok daňovníka. V nadväznosti na to aj vysporiadanie záväzku z nájmu zaúčtované do výnosov nie je zdaniteľným príjmom. 

Ak pri postúpení nájomnej zmluvy dôjde k platbe odstupného, zaúčtovaný nárok na odstupné (účtovný predpis MD 315 / D 648) je u pôvodného nájomcu zdaniteľným príjmom. V tomto prípade ide totiž o platbu, ktorá je nad rámec platieb dohodnutých v nájomnej zmluve, ktoré sú pri postúpení nájomnej zmluvy predmetom zúčtovania a vysporiadania. 

 POZNÁMKA:  

Hľadisko daňové je rovnaké pri akomkoľvek predčasnom ukončení finančného prenájmu. To znamená, že náklady alebo výnosy zúčtované na strane nájomcu po skončení zmluvného vzťahu, či už z dôvodu platobnej neschopnosti nájomcu, krádeže alebo totálnej škody, nie sú súčasťou základu dane. Ide vlastne o náklady, ktoré vzniknú daňovníkovi až po vyradení automobilu z používania, napr. zostatková cena pri vyradení z dôvodu predčasného ukončenia zmluvy, zaplatenie zmluvnej pokuty za nedodržanie podmienok zmluvy, náhrada ušlého zisku, preto nie sú daňovo uznaným výdavkom v súlade s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. Úprava základu dane podľa § 17 ods. 26 zákona o dani z príjmov pri predčasnom skončení nájomnej zmluvy (s výnimkou jej postúpenia bez zmeny podmienok) týmto postupom nie je dotknutá. 

Technické zhodnotenie predmetu finančného prenájmu 

Technické zhodnotenie hmotného majetku prenajatého formou finančného prenájmu odpisuje nájomca podľa § 22 ods. 6 písm. f) zákona o dani z príjmov samostatne ako iný majetok. Ide vlastne o každé technické zhodnotenie, ktoré je vykonané nájomcom po uvedení hmotného majetku obstarávaného finančným prenájmom do užívania a súčasne financované nájomcom. Technické zhodnotenie vykonané do zaradenia prenajatého majetku do užívania zvyšuje jeho vstupnú cenu. Pri odpisovaní technického zhodnotenia majetku, ktorý je predmetom finančného prenájmu, sa postupuje tak, ako pri každom inom technickom zhodnotení, ktoré nezvyšuje vstupnú cenu. To znamená, že nájomca technické zhodnotenie zaradí do odpisovej skupiny, v ktorej by bol zaradený prenajatý majetok a odpisuje ho ako v 1. roku odpisovania rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom odpisovania. 

V nadväznosti na § 29 zákona o dani z príjmov aj pri tomto technickom zhodnotení v sume 30 000 Sk a menej má daňovník právo rozhodnúť sa pre jednorazové zahrnutie do výdavkov alebo jeho postupné odpisovanie. 

 PRÍKLAD č. 55:  

Daňovník v roku 2006 obstaral osobný automobil formou finančného prenájmu. V roku 2007 so súhlasom prenajímateľa vybavil automobil na svoje náklady airbegmi zadných spolujazdcov a kvalitným elektronickým zabezpečovacím zariadením v úhrnnej cene 90 000 Sk, ktoré má právo aj odpisovať. Nájomca technické zhodnotenie ako iný majetok zaradí do 1. odpisovej skupiny a bude odpisovať rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom odpisovania po dobu štyroch rokov. Nájomca pri odpisovaní technického zhodnotenia neuplatní § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov.