facebook twitter google plus
Vytlačiť (PDF)
Vytlačiť článok


Určenie dane podľa pomôcok a dohoda o určení dane

Právoplatný rozsudok Najvyššieho súdu SR č. 5Sžf/35/2009 zo dňa 9. 3. 2010

Právny základ:

Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ZSD)

  • § 15 ods. 6

Kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane okrem iného aj povinnosť:

d) predkladať účtovné a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske a účtovné operácie vrátane evidencie a záznamov v písomnej forme alebo v technickej forme, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia,

e) predkladať v priebehu daňovej kontroly všetky dostupné dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia.

  • § 29 ods. 5

Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, môže správca dane výšku dane s ním dohodnúť.

  • § 29 ods. 6

Ak nesplní daňový subjekt pri dokazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daňovú povinnosť správne určiť a daň sa neurčí ani podľa ods. 5,... je správca dane pri určovaní daňovej povinnosti povinný použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom.

  • § 44 ods. 3

Ak správca dane vyrubí daň podľa pomôcok, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstaral, prihliadne tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňovníka, i keď ním neboli v konaní uplatnené.

  • § 48 ods. 4

Ak odvolanie smeruje proti rozhodnutiu o dani určenej podľa pomôcok, skúma odvolací orgán dodržanie zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a dodržanie postupu podľa § 44 ods. 3. Ak odvolací orgán zistí, že tieto zákonné podmienky a postup podľa § 44 ods. 3 ZSD bol dodržaný, odvolanie pre jeho neodôvodnenosť zamietne.

Skutkový stav:

Daňový úrad pri vykonávaní daňovej kontroly u platiteľa DPH žiadal predloženie daňových a účtovných dokladov, ten však na jeho výzvy vôbec nereagoval. Preto správca dane stanovil daň na základe pomôcok v zmysle § 29 ods. 6 ZSD.

Odvolací orgán postup správcu dane potvrdil. Rozhodnutie odvolacieho orgánu bolo predmetom podanej žaloby na krajskom súde.

Rozsudok krajského súdu

Podľa krajského súdu žaloba nebola dôvodná, konštatoval, že postup daňových orgánov bol v súlade so zákonom, po­ukázal tiež na iný rozsudok NS SR (č. 5Sžs33/2007) v podobnej veci.

Odvolanie žalobcu proti rozsudku KS

Proti rozsudku KS sa žalobca odvolal, pričom tak ako v žalobe tvrdil, že správca dane si nesplnil svoju povinnosť, ktorá mu vyplýva z § 29 ods. 1 ZSD, v zmysle ktorého určeniu dane podľa pomôcok musí predchádzať pokus výšku dane s daňovým subjektom dohodnúť. Až potom môže správca dane daň určiť podľa pomôcok. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že správca dane žalobcu nikdy na určenie výšky dane nevyzval a ani inými prostriedkami sa túto výšku dane so žalobcom nepokúsil dohodnúť, preto je určenie dane pomôckami v rozpore so zákonom a došlo k hrubému porušeniu práv daňového subjektu.

Takisto poukázal na to, že odôvodnenie rozhodnutia o daňovej kontrole, ako aj odôvodnenie napadnutého rozhodnutia žalovaného neobsahuje úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov, a tým došlo k porušeniu § 30 ods. 3 ZSD, čo spôsobuje nepreskúmateľnosť uvedených rozhodnutí.

Rozsudok Najvyššieho súdu SR

NS ako odvolací súd preskúmal napadnutý rozsudok prvého stupňa, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom do­spel k záveru, že odvolanie je dôvodné, pretože v konaní správneho orgánu bola zistená taká vada, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Preto rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím zrušil a vrátil späť na ďalšie konanie.

Podstatou odvolania, ako aj žaloby je právna otázka, či správca dane je oprávnený určiť daň z pridanej hodnoty na základe pomôcok, hoci žalobcovi neponúkol dohodu o určení výšky dane.

NS vo svojej ustálenej judikatúre (napr. rozsudok sp. zn. 5Sžf33/2007), na ktorý sa odvoláva aj KS, zdôrazňuje, že na určenie dane z príjmov podľa pomôcok v zmysle § 29 ods. 6 ZSD je nutné nazerať ako na osobitný sankčný prostriedok postihujúci daňové subjekty, ku ktorému sa môže správca dane uchýliť iba vtedy, ak daňový subjekt v rámci procesu dokazovania si nesplnil niektorú zo svojich povinností (v danom prípade neochota predložiť požadované doklady ku kontrole).

Tomuto postupu však musí obligatórne predchádzať pokus uzavrieť dohodu o určení výšky dane.

Ustanovenie § 29 ods. 5 ZSD nie je možné vykladať ako oprávnenie správcu dane sa niekedy rozhodnúť v prospech využitia inštitútu dohody a naopak v iných prípadoch priamo pristúpiť k aplikácii určenia dane podľa pomôcok. Takýto výklad by bol nado všetku pochybnosť v rozpore nielen s ústavnou zásadou, ale aj s nasledujúcim ods. 6, ktorý až po neurčení dane podľa ods. 5, tzn. alebo po zistení nemožnosti alebo po neúspešnom pokuse o uzavretie daňovej dohody, oprávňuje správcu dane na určenie dane podľa pomôcok.

Práve prvým testom na preverenie vhodnosti pomôcok je dohodovanie výšky dane, ktorá má odrážať existenciu týchto pomôcok.

Preto ustanovenie ods. 5 je nutné vykladať v tom duchu, že prelamuje zásadu oficiality riadneho a presného výberu daní [§ 1a písm. c) ZSD] a naopak ponecháva správcovi dane na zváženie, či má dostatok daňových pomôcok na určenie dane podľa ods. 6 a tiež, že musí nielen zisťovať okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňovníka, i keď ním neboli v konaní uplatnené, ale aj tieto okolnosti následne v prospech daňovníka zohľadniť (§ 44 ods. 3 ZSD), inak povedané o túto hodnotu základ dane znížiť. Preto aj rozhodnutie správcu dane, že bude postupovať podľa ods. 5 a 6, kladie na neho oveľa vyššie nároky na obhájenie nepresne zisteného základu dane.

Počas daňovej kontroly má daňový subjekt v zmysle § 15 ods. 5 písm. c) a e) ZSD zaručené právo vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným správcom dane, ako aj navrhovať dôkazné prostriedky a žiadať ich vykonanie. Ak si však toto právo neuplatní a zavinene, čo i len z nedbanlivosti, marí úlohu správcu dane pri výkone jeho pôsobnosti, potom inštitút určenia dane na základe pomôcok, ako už bol uvedené, je nutné chápať nielen ako oprávnenie správcu dane, ale aj ako preventívnu sankciu voči daňovému subjektu na zabezpečenie aktívnej súčinnosti pri správe daní.

Ustanovenie § 48 ods. 4 ZSD završuje sankčný charakter určenia dane podľa pomôcok, lebo žalobcovi neumožňuje donútiť odvolací orgán k tomu, aby skúmal meritum daňovej veci, ale naopak, predmetom redukovaného skúmania je iba zákonnosť postupu správcu dane.

Samotný pojem „dodržanie zákonných podmienok na určenie dane podľa pomôcok“ je nutné vykladať s prihliadnutím na uvedené závery tak, že odvolací daňový orgán sa musí jasne a nezameniteľným spôsobom vysporiadať s postupom správcu dane vzhľadom na uplatnenie možnosti uzavrieť daňovú dohodu. Ak sa správca dane o uzavretie daňovej dohody ani nepokúsil a napriek tomu vyrubil daň z pridanej hodnoty podľa pomôcok, potom porušil zásadu zákonnosti a na takúto vadu musí správny súd prihliadnuť „ex offo“ postupom, hoci by to aj žalobca nenamietal.

Na základe uvedených právnych záverov potom správca dane a následne žalovaný pochybil, ak vyhodnotil postup správcu dane, keď po zistení objektívnej nemožnosti určiť daň, okamžite, bez naplnenia inštitútu daňovej dohody, pristúpil k určeniu dane na základe pomôcok v zmysle § 29 ods. 6 ZSD. Naopak mal aj z tohto pohľadu vyhodnotiť zákonnosť postupu správcu dane ako prvostupňového orgánu, tzn. či sa pokúsil navrhnúť žalobcovi dohodu, s akým obsahom a aká bola reakcia žalobcu ako daňového subjektu.

Poznámka:
Novým procesným daňovým predpisom, zákonom č. 563/2009 Z. z. – daňovým poriadkom, účinným od 1. 1. 2012 sa ruší inštitút určenia dane dohodou.